Із 01.01.2022 набрали чинності зміни, внесені Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні" від 14.12.2021 р. № 1946-IX, серед іншого в новій редакції викладено пп. "в" пп. 164.2.16 Податкового кодексу України (далі – ПКУ).

Зокрема, із 01.01.2022 не включається до оподатковуваного доходу фізичної особи сума, сплачена роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договорами добровільного медичного страхування в межах 30 % нарахованої заробітної плати такому працівнику.

На перший погляд, застосувати неоподатковувану 30-відсоткову межу мають право всі підприємства, які здійснюють виплату за свій рахунок страхових платежів для своїх працівників за договорами добровільного медичного страхування. Проте під час застосування зазначеної норми виникає велика кількість практичних запитань без чіткої відповіді, що в цілому ставить під сумнів можливість неоподаткування такої страховки.

Перший підводний камінь криється у визначенні договору добровільного медичного страхування (договір ДМС). Відповідно до пп. 14.1.52¹ ПКУ договір медичного страхування – це договір страхування, який передбачає страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров'я у разі настання страхового випадку, пов'язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком. Такий договір має також передбачати мінімальний строк його дії один рік та повернення страхових платежів виключно страхувальнику в разі дострокового розірвання договору.

Із наведеного визначення можна зробити висновок, що такий договір медичного страхування повинен одночасно відповідати таким трьом критеріям:

1) передбачати страхову виплату, що здійснюється закладам охорони здоров'я в разі настання страхового випадку;

2) мінімальний строк дії договору має бути один рік;

3) в разі дострокового розірвання договору має бути передбачено повернення страхових платежів виключно страхувальнику.

Постає запитання: чи зможуть застосовувати роботодавці-страхувальники 30-відсоткову межу, якщо, наприклад, договір ДМС містить положення, що в разі настання страхового випадку страхова компанія може здійснювати не лише виплату на користь закладів охорони здоров'я, а й компенсувати застрахованій особі власні витрачені на лікування кошти? Або якщо договір ДМС між підприємством і страховою компанією діє рік, але працівник був "включений" до цього договору лише на три місяці?

Наразі податкові органи у своїх роз'ясненнях не акцентують увагу на тому, що 30-відсоткова межа застосовується тільки до тих договорів ДМС, що відповідають вимогам пп. 14.1.52¹ ПКУ, але, на нашу думку, не можна не брати до уваги пряму дефініцію в ПКУ. Можна припустити, що зазначений порядок оподаткування страховки податкові органи не приймуть, якщо положення страхового договору не відповідатимуть усім наведеним критеріям. У разі якщо законодавець не внесе зміни у визначення ДМС, велику кількість страхових договорів, імовірно, продовжать оподатковувати як і раніше. Порядок порівняння суми сплаченого страхового платежу із 30 % нарахованої заробітної плати також викликає низку запитань:

• як порівнювати страховий платіж, який сплачують у середині місяця, із заробітною платою, яку буде нараховано в кінці місяця?

• якщо страховий платіж сплачують авансом за рік, то з якою сумою заробітної плати порівнювати – нарахованою за місяць чи за рік?

Логічним є порівняння суми страхового платежу із 30 % нарахованої заробітної плати того періоду, за який здійснюють оплату такого страхового платежу. Наприклад, якщо страховий платіж сплачують за січень, то його суму порівнюють із 30 % нарахованої заробітної плати за січень. Якщо в січні здійснюють оплату страхового платежу авансом за рік, то 30 % щомісячної заробітної плати порівнюють із 1/12 суми сплаченого страхового платежу. Проте, виходячи із роз'яснень податкових органів щодо застосування норми пп. "в" пп. 164.2.16 ПКУ в частині внесків на пенсійне забезпечення, що діяли до 01.01.2022, у разі сплати страхових платежів авансом на рік порівняння здійснюють усієї суми авансу із сумою заробітної плати, яку нараховано тільки в місяці здійснення такої оплати, і неважливо, що суму страхового внеску розраховано на рік уперед. З урахуванням таких роз'яснень імовірне застосування податковими органами аналогічного підходу і в разі здійснення сплати авансових страхових внесків за договорами ДМС.

Наступним не менш важливим питанням під час застосування 30-відсоткової межі є порядок оподаткування в разі, якщо сума страхового платежу за договором ДМС більше 30 % нарахованої заробітної плати: оподаткуванню підлягає тільки сума перевищення чи вся сума страхового платежу?

Виходячи з формулювання норми пп. "в" пп. 164.2.16 ПКУ, "у межах" все ж таки передбачає певну суму, яку не включають до оподатковуваного доходу фізичної особи, а не умову, у разі невідповідності якій оподаткуванню підлягає вся сума страхових платежів. Як приклад норми ПКУ щодо оподаткування всієї суми, а не суми перевищення, можна навести формулювання пп. 165.1.35 ПКУ для визначення вартості путівок: "не підлягає оподаткуванню вартість путівок, за умови, що вартість путівки не перевищує 5 розмірів мінімальної заробітної плати, установленої на 1 січня податкового (звітного) року". У цьому підпункті визначено умову для неоподаткування податком на доходи фізичних осіб. Якщо ж умова не виконано, то оподатковують повну вартість путівки. Норми пп. "в" пп. 164.2.16 ПКУ щодо застосування 30-відсоткової межі для оподаткування ДМС, на наш погляд, передбачають лише межу суми, яка не підлягає оподаткуванню. Усе, що перевищує 30-відсоткову межу, оподатковують податком на доходи фізичних осіб і військовим збором як дохід у натуральній формі.

У разі ж сплати страхового платежу до нарахування заробітної плати також виникає запитання щодо порядку сплати податків, якщо все ж таки страховий платіж перевищив 30 % заробітної плати. Згідно з пп. 168.1.4 ПКУ якщо оподатковуваний дохід надають у негрошовій формі, податок сплачують до бюджету протягом трьох банківських днів із дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). І в разі якщо все ж таки виник обов'язок сплатити податок, розмір якого може бути визначено лише в кінці місяця під час нарахування заробітної плати, тобто після трьох банківських днів із моменту сплати страхового платежу, то чи розцінять сплату податків податкові органи як сплату із запізненням?

Серед інших питань, що можуть виникнути в роботодавця-страхувальника, слід також відзначити: чи враховувати "натуральний" коефіцієнт для розрахунку суми страхового платежу з метою порівняння та чи включати до заробітної плати суму премій та інших виплат для порівняння?

На нашу думку, щодо таких питань у разі оподаткування суми страхових платежів повинні застосовуватись загальні норми ПКУ щодо оподаткування доходів фізичних осіб, а саме "натуральний" коефіцієнт потрібно застосовувати тільки під час розрахунку суми податку на доходи фізичних осіб і не збільшувати суму страхових платежів з метою порівняння. Поняття заробітної плати слід застосовувати виходячи з визначення, наведеного в пп. 14.1.48 ПКУ, що передбачає включення до поняття заробітної плати для цілей розділу IV ПКУ основної і додаткової заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат, що виплачують у зв'язку з відносинами трудового найму.

Оскільки наразі практика застосування норм пп. "в" пп. 164.2.16 ПКУ щодо 30-відсоткової межі ще не склалась, обачні підприємства можуть надати запит на отримання індивідуальної податкової консультації чи дочекатись роз'яснень податкових органів щодо застосування цієї норми. Адже просте на перший погляд формулювання тягне за собою низку запитань із неоднозначними відповідями, що до того ж можуть взагалі не дати змоги використати звільнення від оподаткування страховки.