Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
Податкові застереження в договорі: tax gross-up – бути чи не бути?
Таїсія Дуда, юрист, AVELLUM

Питання включення до договорів так званих податкових застережень досі зберігає свою актуальність, зокрема і в світлі нещодавніх законодавчих змін.

Податкові застереження за своєю суттю є положеннями договору, які дають змогу сторонам урегулювати можливі податкові наслідки й потенційні податкові ризики їх відносин.

При цьому, звісно, податкові застереження, викладені в договорі між сторонами, не можуть змінювати встановлений державою публічний порядок сплати податків.

Податкові застереження можна сформулювати, наприклад, як положення, які встановлюють, що контрагентові має бути компенсовано податок, що підлягав утриманню на території певної країни, або як положення, які визначають механізм компенсації контрагентові донарахованих податкових зобов'язань як збитків або ж в інші способи.

Таким чином, наприклад, у першому випадку податкове застереження може бути елементом ціноутворення за договором.

Зокрема, знаним у бізнес-практиці податковим застереженням (т. зв. tax gross-up clause) можна вважати умову договору, згідно з якою особа, яка здійснює платежі за договором, повинна сплатити на користь отримувача додаткову суму коштів для того, щоб компенсувати суму податку, яка підлягає утриманню з такої виплати. Наприклад, боржник за кредитною угодою, укладеною з нерезидентом, зобов'язується компенсувати йому суму податку на репатріацію, утриманого з відсотків за позикою. Таке положення надає отримувачу впевненості, що він фактично отримає саме ту суму, яку передбачено договором (тобто ту суму коштів, яку б він отримав, якби жодні суми податку не підлягали вирахуванню з доходу, що виплачується на його користь).

Така умова договору, зокрема, може забезпечити контрагенту-нерезиденту більш комфортні умови ведення бізнесу в разі необізнаності з українським податковим законодавством і в реаліях його мінливості. Водночас, певно, податкове застереження такого змісту перекладає податковий тягар із кредитора на боржника-резидента.

Звісно, керуючись свободою договору, сторони можуть вирішити погодити такий порядок платежів за договором. Однак які підводні камені можуть бути приховані у використанні податкових застережень, зокрема наведеного вище змісту?

До недавніх змін Податковий кодекс України (далі – ПК України) передбачав, що під час укладання договорів із нерезидентами не дозволяється включення до них податкових застережень, згідно з якими підприємства, що виплачують доходи, беруть на себе зобов'язання щодо сплати податків на доходи нерезидентів (пп. 141.4.9 п. 141.4 ст. 141 ПК України).

Часто саме це положення й розглядали як пряму заборону включати до договорів із нерезидентами податкове застереження, згідно з яким платник податку зобов'язувався компенсувати нерезиденту суму податку, що підлягатиме утриманню з доходу, виплачуваного на користь такого нерезидента.

Зокрема, у одному зі своїх старих роз'яснень податковий орган, коментуючи це положення (тодішній п. 161.1 ст. 161 ПК України), зазначив, що включення до умов кредитного договору компенсації нерезиденту-кредитору податкового утримання є неможливим (лист Державної податкової служби України від 08.05.2012 р. № 6636/5/22-3315 щодо неможливості включення в умови кредитного договору компенсації нерезиденту-кредитору податкового утримання).

Однак відомим Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16.01.2020 р. № 466-IX зазначене положення було виключено з ПК України.

Чи можна вважати, що тепер використання таких компенсаторних податкових застережень у договорах із нерезидентами є цілком безпечним? На жаль, навряд можна так стверджувати з огляду на приклади мінливої позиції податкових органів і судів.

Навіть незважаючи на скасування згаданої вище норми ПК України, податкові органи можуть дотримуватися консервативної позиції і заперечувати можливість компенсаторних податкових застережень, керуючись загальними нормами ПК України.

Наприклад, згідно з п. 87.7 ст. 87 ПК України забороняється будь-яка уступка грошового зобов'язання або податкового боргу платника податків третім особам. Положення цього пункту не поширюються на випадки, коли гарантами повного та своєчасного погашення грошових зобов'язань платника податків є інші особи, якщо таке право передбачено цим Кодексом.

Податкові органи трактують п. 87.7 ст. 87 ПК України таким чином: уступку податкового боргу платника податків третім особам заборонено, а сплату грошового зобов'язання платника податків дозволено лише особам, які є гарантами виконання податкового обов'язку, тобто представникам чи податковим агентам.

З огляду на це компенсація контрагентові-нерезидентові утриманих із його доходу сум податку на репатріацію податкові органи цілком можуть розглядати як уступку ним свого грошового зобов'язання резидентові.

Крім того, податкові органи можуть також апелювати до того, що в разі сплати резидентом як податковим агентом податку податковий обов'язок вважається виконаним. Фактично податок, що підлягає утриманню з доходу нерезидента, для податкового агента є його податковим зобов'язанням (пп. 14.1.156 п. 14.1 ст. 14 ПК України). Тому, сплативши податок, агент виконує своє зобов'язання, отже покладення на нього обов'язку компенсувати податок податкові органи можуть вважати безпідставним. Звісно, такий підхід не можна вважати правильним. Однак у податкових органів можуть виникнути питання щодо визнання таких компенсацій витратами платника податку, що є безпосередньо пов'язаними з його господарською діяльністю.

Таким чином, у податкових органів усе ще є в розпорядженні інструменти для того, аби поставити під сумнів аналізоване податкове застереження.

Крім того, слід також звернути увагу й на те, як розглядатимуть саму виплату такої компенсації утриманого податку на користь нерезидента.

Таку компенсацію утриманого з доходу податку також можуть розглядати як дохід контрагента-нерезидента, отже з неї теж необхідно утримати податок на репатріацію.

У такому випадку це, знову ж таки, означатиме для контрагента-резидента обов'язок компенсувати утриману суму податку.

Наприклад, боржник повинен сплатити 100 доларів відсотків згідно з положеннями договору позики. Під час виплати він сплатить 15 % податку на репатріацію (15 доларів) і 85 доларів відсотків кредитору. Якщо положення договору містить компенсаторне податкове застереження, то боржник повинен буде компенсувати кредиторові 15 доларів утриманого податку. Оскільки така виплата також може підлягати оподаткуванню податком на репатріацію, боржник повинен буде сплатити 2,25 долари податку (15 доларів компенсації x 15 %) і 12,75 доларів кредитору. Надалі боржник буде зобов'язаний компенсувати утриманий податок (2,25 долари) і все ще буде зобов'язаний утримати з такої компенсації податок. Цей процес продовжуватиметься, доки кредитор не отримає всю належну йому суму відсотків за договором (тобто у прикладі – 100 доларів). Для такого компенсаторного податкового застереження зазвичай застосовують таку формулу: сума належних до сплати відсотків / (1 - ставка податку), у прикладі: 100 / (1 - 0,85) = 117,65 доларів. Таким чином, у наведеному прикладі згідно з податковим застереженням боржник повинен буде сплатити 117,65 доларів за кожні 100 доларів належних відсотків.

Насамкінець варто зазначити, що в питанні виконання податкових застережень, звісно, має значення і сам спосіб формулювання цих договірних положень.

Зокрема, варто згадати, що дохід, виплачуваний на користь нерезидента, може бути звільнено від оподаткування податком на репатріацію з огляду на положення договору про уникнення подвійного оподаткування. Зважаючи на це, зрозуміло, що формулювання договору мають відображати волю сторін на те, що податкове застереження спрацьовує лише щодо сум фактично утриманого податку.

ВИСНОВОК:

Отже, підсумовуючи, можна зазначити, що поки важко точно спрогнозувати реакцію податкових органів на податкові застереження компенсаторного характеру. Крім того, бажаючи компенсувати контрагентові-нерезидентові суму утриманого з його доходу податку, варто пам'ятати, що таку компенсацію також може бути кваліфіковано як його дохід.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2021

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання ЮРИСТ&ЗАКОН
Контакти редакції:
uz@ligazakon.ua