Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
Світові стандарти контролю за трансфертним ціноутворенням уже на порозі?
Нікіта Ларіонов, адвокат, юрист, Arzinger Ксенія Добрєва, юрист, Arzinger

16.01.2020 Верховна Рада України підтримала законопроект № 1210 "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі – Законопроект) у другому читанні та в цілому. Однією з основних цілей його прийняття згідно з пояснювальною запискою є запровадження правил контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до вимог Плану BEPS.

Нагадаємо, що з 01.01.2017 Україна приєдналася до Програми розширеного співробітництва в рамках Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) та зобов'язалася імплементувати так званий Мінімальний стандарт Плану дій BEPS (кроки 5, 6, 13, 14). Проте зміни, передбачені кроком 13 "Документація з трансфертного ціноутворення та розкриття інформації по країнах", до прийняття Законопроекту так і не було реалізовано.

Тож пропонуємо розглянути, що чекає на українських платників податків, які здійснюють контрольовані операції, уже після набрання чинності відповідними положеннями Законопроекту.

Звітність

Найбільш обговорюваною новелою є запровадження трирівневої системи звітності: крім звіту про контрольовані операції (local file), передбачено подання майстер-файла та звіту в розрізі країн (country-by-country report). Ці зміни спрямовані на реалізацію кроку 13 Плану BEPS.

Майстер-файл, або глобальна документація з трансфертного ціноутворення, є, по суті, загальним оглядом діяльності міжнародної групи. Відповідно до положень Законопроекту майстер-файл має відображати організаційну структуру міжнародної групи; загальний опис діяльності міжнародної групи; нематеріальні активи, які використовує міжнародна група; фінансову діяльність міжнародної групи; консолідовану фінансову звітність міжнародної групи за останній фінансовий рік тощо.

За яких умов платник податків зобов'язаний подати майстер-файл?

Платник податків подає майстер-файл, якщо входить до складу міжнародної групи, сукупний консолідований дохід якої за фінансовий рік, що передує звітному року, дорівнює або перевищує еквівалент 50 млн євро.

Майстер файл подають за запитом ДПС України. Строк направлення запиту – не раніше за 12 місяців і не пізніше ніж через 36 місяців після закінчення фінансового року міжнародної групи або звітного року (якщо даних про фінансовий рік немає). Якщо в Україні зареєстровано кілька компаній, що входять до міжнародної групи, запит може бути надіслано лише одній із них.

Строк надання майстер-файла – 90 календарних днів із дня отримання запиту. Якщо в установлений строк відповіді не надано, ДПС України має право надіслати запит про надання майстер-файла за аналогічний період іншому платнику податків, що входить до міжнародної групи. Водночас перший платник податків не звільнений від надання відповіді.

Якщо майстер-файл містить неповну інформацію, ДПС України має право надіслати додатковий запит, відповідь на який потрібно надати протягом 30 календарних днів.

Звіт у розрізі країн передбачає подання інформації в розрізі кожної юрисдикції, у якій провадить діяльність міжнародна група. Такий звіт відображає розподіл доходів, прибутків, податків та економічної активності в межах міжнародної групи, що, зокрема, демонструє, чи відповідають функції компанії в контрольованій операції розміру отриманого доходу.

За яких умов потрібно подати? Сукупний консолідований дохід міжнародної групи за фінансовий рік, що передує звітному, перевищує еквівалент 750 млн євро.

Хто подає? Материнська компанія або учасник міжнародної групи, що уповноважений материнською компанією на подання звіту в розрізі країн.

Тобто ДПС України не може звертатися до будь-якого учасника міжнародної групи із запитом про надання звіту в розрізі країн, оскільки передбачено, що обмін інформацією має відбуватися в автоматичному порядку між контролюючими органами відповідних держав без зайвого залучення компаній. Проте з наведеного правила Законопроектом передбачено два винятки:

1. Законодавством країни – місцезнаходження материнської компанії не передбачено подання материнською компанією звіту в розрізі країн, а материнська компанія не уповноважила іншого учасника групи на подання звіту.

2. Між Україною та державою, де знаходиться уповноважений учасник міжнародної групи, підписано міжнародний договір щодо автоматичного обміну податковою інформацією, але порядок обміну звітами в розрізі країн не набув чинності або систематично порушується (цікаво, як саме визначатимуть систематичність порушення. – Прим. авт.).

Список таких країн публікуватиме ДПС України не пізніше ніж за 60 календарних днів до граничного строку подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний рік.

Строк подання звіту – 12 місяців після закінчення фінансового року міжнародної групи або звітного року (якщо даних про фінансовий рік немає).

З метою контролю за належним звітуванням передбачено подання ще одного документа – повідомлення про участь у міжнародній групі, який потрібно буде подавати одночасно зі звітом про контрольовані операції.

У повідомленні має бути зазначено інформацію, необхідну для функціонування трирівневої системи звітності (дані про материнську компанію, компанію, уповноважену подавати звіти в розрізі країн, дату закінчення фінансового року міжнародної групи, розмір сукупного консолідованого доходу міжнародної групи за фінансовий рік, що передує звітному).

Змінено зміст документації з трансфертного ціноутворення. Тепер платники податків повинні будуть указувати дані про кінцевих бенефіціарних власників; описувати ланцюг постачання, а в разі придбання послуг, нематеріальних активів тощо (крім придбання товарів) – обґрунтовувати економічну доцільність і наявність ділової мети в такому придбанні.

Цікаво, що в чинній редакції ПКУ також є положення про надання платником податків інформації про ланцюг постачання в разі здійснення контрольованих операцій із товарами, що мають біржове котирування. Проте ця інформація стосувалося лише пов'язаних осіб (до першого непов'язаного контрагента).

Тепер такого обмеження не передбачено, і платник податків, що здійснює контрольовані операції, вимушений буде збирати інформацію щодо всього ланцюга постачання, зокрема й щодо непов'язаних осіб. Питанням залишається, як отримання такого значного обсягу інформації (ланцюг постачання може мати необмежену кількість учасників і посередників) співвідноситься з рекомендаціями ОЕСР не змушувати платників податків готувати документи, якими вони не володіють фактично або які не контролюють.

Крім того, для платників податків, які входять до міжнародної групи компаній, установлено вимоги щодо надання додаткових документів, наприклад істотних внутрішньогрупових угод, що впливають на ціноутворення в контрольованій операції, договорів про попереднє ціноутворення, податкових роз'яснень компетентних органів інших держав, застосовних в угодах між учасниками міжнародної групи компаній, тощо.

Змінено критерії пов'язаності осіб

Поріг, прив'язаний до частки корпоративних прав, збільшено з 20 % до 25 %. Тепер пов'язаність осіб визначатимуть, зокрема, з урахуванням таких критеріїв:

– одна юридична або фізична особа володіє корпоративними правами іншої юридичної особи в розмірі щонайменше 25 %;

– одна й та сама юридична або фізична особа володіє корпоративними правами у двох досліджуваних юридичних особах у розмірі щонайменше 25 %.

Перелік господарських операцій розширено

Для цілей ст. 39 ПКУ господарськими операціями тепер є операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок передання функцій пов'язаній особі, у тих випадках, коли у відносинах між непов'язаними особами таке передання без компенсації не здійснювали б.

Водночас не матиме значення, чи відображено таку операцію в бухгалтерському обліку платника податків.

Удосконалено методику оцінки ризиків

Одним з основних критеріїв зіставності господарських операцій є ризики, що мають сторони під час здійснення господарської операції. Законопроект пропонує податківцям не лише брати до уваги факт формального покладення ризиків на одну із сторін, а й оцінювати фактичну ситуацію.

Зокрема, під час аналізу ризиків потрібно зважати на те, чи має сторона, яка бере ризик, фінансову можливість понести такий ризик; яка сторона реально здійснює контроль за створенням ризику й управління ним, чи відповідає фактична поведінка сторін умовам договору щодо взяття ризиків.

Загалом такі зміни відповідають рекомендаціям ООН та ОЕСР, де наголошено на важливості оцінювати саме фактичну поведінку сторін контрольованої операції.

Визначення вартості нематеріальних активів

Для контрольованих операцій із нематеріальними активами, якщо немає інформації щодо зіставних неконтрольованих операцій, передбачено методику зіставної оцінки вартості таких нематеріальних активів. Ця оцінка ґрунтуватиметься на розрахунку поточної вартості (дисконтованої вартості) майбутніх грошових потоків.

По-перше, позитивним є той факт, що законодавець враховує вплив особливостей нематеріальних активів на ціноутворення в господарських операціях. Зокрема, унікальність об'єкта інтелектуальної власності може унеможливити пошук зіставних неконтрольованих операцій навіть з урахуванням можливих коригувань.

По-друге, урахування дисконтованої вартості майбутніх грошових потоків для цілей перевірки контрольованих операцій із нематеріальними активами схвально оцінено у відповідних Рекомендаціях ОЕСР. Проте в згаданих Рекомендаціях, на які, очевидно, орієнтувався законодавець, прямо наголошено на важливості коректного здійснення розрахунків з урахуванням усіх принципів трансфертного ціноутворення.

В Україні ж дисконтування в будь-якому його прояві залишається болючим моментом. Тож питанням залишається, наскільки ефективною буде зазначена норма та чи не призведе вона до неправомірних донарахувань із боку податкових органів, зокрема через некоректність розрахунків, проведених під час податкової перевірки.

Контроль

Розширено перелік підстав для проведення перевірки з питань дотримання принципу "витягнутої руки". На прихід податківців можна буде очікувати в разі неподання або подання з порушенням вимог майстер-файла та/або звіту в розрізі країн (якщо у платника є обов'язок щодо такого подання).

Ще однією підставою для проведення податкової перевірки з питань відповідності принципу "витягнутої руки" стане подання платником податків заяви про намір провести пропорційне коригування.

Крім того, розширено права податкових органів під час перевірки. Тепер перевіряльники мають право відвідувати та проводити з дозволу платника податків огляд приміщень, об'єктів і споруд, де платник податків провадить діяльність, пов'язану з проведенням контрольованої операції.

Цікаво, як скоро недопуск перевіряльників до огляду приміщення використовуватимуть в актах перевірки як аргумент щодо наявності порушень.

Змінено порядок надання документів під час проведення перевірок. Чинна редакція ст. 39 ПКУ передбачає, що всі документи, які стосуються предмета перевірки, має бути надано протягом 10 робочих днів із дати початку перевірки. Крім того, податковий орган має можливість надсилати запити з вимогою надати додаткові документи протягом 15 робочих днів із дня отримання запиту.

Відповідно до нової редакції надання документів автоматично після початку перевірки не відбуватиметься – платник податків надаватиме документи лише на запит. Строк відповіді залишився незмінним – 15 робочих днів із дня отримання запиту. Проте, на нашу думку, така зміна навряд чи істотно вплине на порядок проведення перевірки, оскільки, дуже ймовірно, перевіряльники виходитимуть на перевірку вже з підготованими запитами.

Із цікавого – законодавець відійшов від класичної моделі надання документів "аналіз оригіналів документів у приміщенні платника податків, надання копій лише на підтвердження виявлених порушень". ПКУ в новій редакції передбачатиме право податкового органу отримувати засвідчені копії документів без прив'язки до виявлених порушень.

Припускаємо, що такі зміни можуть бути пов'язані з істотною тривалістю перевірок із питань дотримання принципу "витягнутої руки" (18 місяців із можливістю продовження). Зокрема, тепер податківці зможуть отримати копії необхідних документів і досліджувати їх у приміщенні податкового органу. Зазначене, з одного боку, сприятиме зменшенню "психологічного" тиску на платників податків, а з іншого – потребуватиме додаткових матеріальних витрат для підготовки копій значного обсягу документів.

Зміни для сировинних товарів

Норми щодо застосування принципу "витягнутої руки" до товарів, що мають біржове котирування, замінено та значно розширено нормами щодо контрольованих операцій із сировинними товарами, перелік яких також затверджуватиме Кабінет Міністрів України.

Методом "за замовчуванням", як і в чинній редакції, є метод порівняльної неконтрольованої ціни. Проте в разі застосування інших методів платник податків обґрунтовуватиме неможливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни в документації із трансфертного ціноутворення (у чинній редакції платник податків повинен був подати аналогічну інформацію до 1 травня року, що настає за звітним, тобто майже на півроку раніше, ніж документацію з трансфертного ціноутворення).

Відповідність контрольованих операцій із сировинними товарами принципу "витягнутої руки" встановлюватимуть через порівняння із зіставними неконтрольованими операціями (якщо такі є) та/або котирувальними цінами. Нагадаємо, що в чинній редакції ПКУ для товарів, що мають біржове котирування, передбачено можливість порівнювати лише товари з діапазоном цін, що склалися на товарній біржі.

До того ж під час укладення договорів, які передбачають здійснення контрольованих операцій із сировинними товарами, платник повідомлятиме про це ДПС України із зазначенням характеристик і ціни товарів, обсягу й умов постачання (аналогічно до повідомлення про укладення ф'ючерсних і форвардних контрактів). Направлення такого повідомлення, як прямо зазначено в Законопроекті, слугуватиме підтвердженням, що всі істотні умови було погоджено на момент укладення договору.

Якщо надана інформація узгоджується із фактичною поведінкою сторін, порівняння ціни контрольованої інформації з котирувальними цінами здійснюватимуть на найближчу дату до дати ціноутворення, узгодженої сторонами.

Якщо платник податків не надішле повідомлення або інформація в ньому не відповідатиме фактичній поведінці сторін (зокрема, і в разі внесення змін до умов договору вже після надсилання повідомлення), порівняння проводитимуть із котирувальними цінами, зафіксованими на дату переходу права власності або дату відвантаження товару.

Деталізовано процедуру пропорційного коригування

Якщо чинна редакція пп. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39 ПКУ обмежується лише визначенням поняття пропорційного коригування та відсилкою до конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, без урегулювання внутрішньої процедури, то Законопроект вносить певну чіткість.

Процедура пропорційного коригування тепер виглядатиме так:

1. Платник податків отримує від пов'язаної особи – нерезидента повідомлення про здійснення останнім коригування податкових зобов'язань відповідно до принципу "витягнутої руки".

2. Платник податків звертається до податкового органу із заявою про намір провести пропорційне коригування. До заяви додає розрахунок суми пропорційного коригування для кожного звітного періоду, інші документи, які стали підставою для проведення коригування іншою стороною контрольованої операції, і документацію з трансфертного ціноутворення.

3. Строк розгляду заяви – 30 робочих днів.

4. У разі повної або часткової відмови в задоволенні заяви платника податків останній має право звернутися до ДПС України з вимогою розглянути справу за процедурою взаємного узгодження, передбаченою конвенціями про уникнення подвійного оподаткування.

Початок дії

Зміни до ст. 39 ПКУ, що стосуються документації з трансфертного ціноутворення (пп. 39.4.7 п. 39.4 ст. 39 ПКУ), набувають чинності з 01.01.2021, решта положень – з наступного дня після опублікування тексту закону.

Підсумовуючи, зазначимо, що більшість змін, запропонованих Законопроектом, відповідають положенням Плану BEPS і рекомендаціям ОЕСР. Проте під питанням залишається якість і загалом можливість реалізації прийнятих змін. Зокрема, як засвідчує практика, українські податкові органи наразі лиш пристосовуються та знаходяться від трансфертного ціноутворення не ближче, ніж на відстані витягнутої руки. Чи буде запровадження всіх змін одразу ефективним? Питання відкрите.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2020

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання ЮРИСТ&ЗАКОН
Контакти редакції:
uz@ligazakon.ua