Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Налоговые оговорки в договоре: tax gross-up – быть или не быть?
Таисия Дуда, юрист, AVELLUM

Вопрос включения в договоры так называемых налоговых оговорок до сих пор сохраняет свою актуальность, в частности и в свете недавних законодательных изменений.

Налоговые оговорки по своей сути являются положениями договора, которые позволяют сторонам урегулировать возможные налоговые последствия и потенциальные налоговые риски их отношений.

При этом, безусловно, налоговые оговорки, изложенные в договоре между сторонами, не могут изменять установленный государством публичный порядок уплаты налогов.

Налоговые оговорки могут быть сформулированы, к примеру, как положения, которые устанавливают, что контрагенту должен быть компенсирован налог, подлежавший удержанию на территории определенной страны, либо как положения, определяющие механизм компенсации контрагенту доначисленных налоговых обязательств как убытков или же другими способами.

Таким образом, например, в первом случае налоговая оговорка может быть элементом ценообразования по договору.

В частности, известной в бизнес-практике налоговой оговоркой (т. н. tax gross-up clause) можно считать условие договора, согласно которому лицо, осуществляющее платежи по договору, должно уплатить в пользу получателя дополнительную сумму средств для того, чтобы компенсировать сумму налога, подлежащую удержанию из такой выплаты. Например, должник по кредитному соглашению, заключенному с нерезидентом, обязуется компенсировать ему сумму налога на репатриацию, удержанного из процентов по займу. Такое положение придает получателю уверенность, что он фактически получит именно ту сумму, которая предусмотрена договором (то есть ту сумму средств, которую он получил бы, если бы никакие суммы налога не подлежали вычету из дохода, выплачиваемого в его пользу).

Такое условие договора, в частности, может обеспечить контрагенту-нерезиденту более комфортные условия ведения бизнеса в случае неосведомленности с украинским налоговым законодательством и в реалиях его изменчивости. В то же время, естественно, налоговая оговорка такого содержания перекладывает налоговую нагрузку с кредитора на должника-резидента.

Безусловно, руководствуясь свободой договора, стороны могут решить согласовать такой порядок платежей по договору. Однако какие подводные камни могут скрываться в использовании налоговых оговорок, в том числе приведенного выше содержания?

До недавних изменений Налоговый кодекс Украины (далее – НК Украины) предусматривал, что при составлении договоров с нерезидентами не разрешается включение в них налоговых оговорок, согласно которым предприятия, выплачивающие доходы, берут на себя обязательства по уплате налогов на доходы нерезидентов (пп. 141.4.9 п. 141.4 ст. 141 НК Украины).

Зачастую именно это положение и рассматривалось как прямой запрет включать в договоры с нерезидентами налоговую оговорку, согласно которой плательщик налога обязывался компенсировать нерезиденту сумму налога, который будет подлежать удержанию из дохода, выплачиваемого в пользу такого нерезидента.

В частности, в одном из своих старых разъяснений налоговый орган, комментируя данное положение (тогдашний п. 161.1 ст. 161 НК Украины), отметил, что включение в условия кредитного договора компенсации нерезиденту-кредитору налогового удержания невозможно (письмо Государственной налоговой службы Украины от 08.05.2012 г. № 6636/5/22-3315 о невозможности включения в условия кредитного договора компенсации нерезиденту-кредитору налогового удержания).

Но известным Законом Украины "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налогов, устранения технических и логических несогласованностей в налоговом законодательстве" от 16.01.2020 г. № 466-IX указанное положение было исключено из НК Украины.

Можно ли считать, что теперь использование таких компенсаторных налоговых оговорок в договорах с нерезидентами вполне безопасно? К сожалению, вряд ли можно так утверждать, учитывая примеры изменчивой позиции налоговых органов и судов.

Даже несмотря на отмену упомянутой выше нормы НК Украины, налоговые органы могут придерживаться консервативной позиции и отрицать возможность компенсаторных налоговых оговорок, руководствуясь общими нормами НК Украины.

К примеру, согласно п. 87.7 ст. 87 НК Украины запрещается любая уступка денежного обязательства или налогового долга налогоплательщика третьим лицам. Положения этого пункта не распространяются на случаи, когда гарантами полного и своевременного погашения денежных обязательств налогоплательщика являются другие лица, если такое право предусмотрено данным Кодексом.

Налоговые органы трактуют п. 87.7 ст. 87 НК Украины следующим образом: уступка налогового долга налогоплательщика третьим лицам запрещается, а уплата денежного обязательства налогоплательщика разрешается только лицам, являющимся гарантами исполнения налоговой обязанности, то есть представителям или налоговым агентам.

С учетом этого компенсация контрагенту-нерезиденту удержанных из его дохода сумм налога на репатриацию вполне может рассматриваться налоговыми органами как уступка им своего денежного обязательства резиденту.

Кроме того, налоговые органы могут также апеллировать к тому, что при уплате резидентом в качестве налогового агента налога налоговая обязанность считается исполненной. Фактически налог, подлежащий удержанию из дохода нерезидента, для налогового агента является его налоговым обязательством (пп. 14.1.156 п. 14.1 ст. 14 НК Украины). Поэтому, уплатив налог, агент выполняет свое обязательство, следовательно возложение на него обязанности компенсировать налог налоговые органы могут считать безосновательным. Конечно, такой подход нельзя считать правильным. Но у налоговых органов могут возникнуть вопросы касательно признания таких компенсаций расходами плательщика налога, непосредственно связанными с его хозяйственной деятельностью.

Таким образом, налоговые органы все еще имеют в распоряжении инструменты для того, чтобы подвергнуть сомнению анализируемую налоговую оговорку.

Кроме того, следует также обратить внимание и на то, как будет рассматриваться сама выплата такой компенсации удержанного налога в пользу нерезидента.

Такая компенсация удержанного из дохода налога также может рассматриваться как доход контрагента-нерезидента, ведь из нее тоже необходимо удержать налог на репатриацию.

В таком случае это, опять же, будет означать для контрагента-резидента обязанность компенсировать удержанную сумму налога.

К примеру, должник должен уплатить 100 долларов процентов согласно положениям договора займа. При выплате он уплатит 15 % налога на репатриацию (15 долларов) и 85 долларов процентов кредитору. Если положение договора содержит компенсаторную налоговую оговорку, то должник должен будет компенсировать кредитору 15 долларов удержанного налога. Поскольку такая выплата также может подлежать обложению налогом на репатриацию, должник должен будет уплатить 2,25 доллара налога (15 долларов компенсации x 15 %) и 12,75 долларов кредитору. В дальнейшем должник обязан будет компенсировать удержанный налог (2,25 доллара) и все еще будет обязан удержать из такой компенсации налог. Этот процесс будет продолжаться, пока кредитор не получит всю причитающуюся ему сумму процентов по договору (то есть в примере – 100 долларов). Для такой компенсаторной налоговой оговорки, как правило, применяется следующая формула: сумма подлежащих уплате процентов / (1 - ставка налога), в примере: 100 / (1 - 0,85) = 117,65 долларов. Таким образом, в приведенном примере согласно налоговой оговорке должник должен будет уплатить 117,65 долларов за каждые 100 долларов причитающихся процентов.

В заключение стоит отметить, что в вопросе выполнения налоговых оговорок, безусловно, имеет значение и сам способ формулировки этих договорных положений.

В частности, следует упомянуть, что доход, выплачиваемый в пользу нерезидента, может быть освобожден от обложения налогом на репатриацию, учитывая положения договора об избежании двойного налогообложения. Ввиду этого, понятно, что формулировка договора должна отражать волю сторон на то, что налоговая оговорка срабатывает только в части сумм фактически удержанного налога.

ВЫВОД:

Таким образом, подводя итог, можно сказать, что пока сложно точно спрогнозировать реакцию налоговых органов на налоговые оговорки компенсаторного характера. Кроме того, желая компенсировать контрагенту-нерезиденту сумму удержанного из его дохода налога, необходимо помнить, что такая компенсация также может быть квалифицирована как его доход.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2021

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание ЮРИСТ&ЗАКОН
Контакты редакции:
uz@ligazakon.ua