Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Оформление результатов документальных проверок и административное обжалование налоговых уведомлений-решений: как быть в 2021 году
Виктория Фоменко, партнер, руководитель практики налогового и таможенного права, INTEGRITES Виталий Лабадин, младший юрист практики налогового и таможенного права, INTEGRITES

Прошедший 2020 год оказался богатым на изменения в налоговое законодательство. Конечно, наиболее радикальным стал Закон Украины № 466-ІХ от 16.01.2020 г. (Закон № 466-IX), который не только обновил действующие правила налогообложения, но и ввел новые.

В частности, с принятием данного Закона претерпели изменения и правила по оформлению результатов проверок и досудебного урегулирования споров между контролирующим органом и налогоплательщиком. Соответственно, в настоящей статье мы предлагаем рассмотреть, что именно изменилось с началом 2021 года, а также припомнить другие важные изменения, начавшие свое действие в прошедшем году.

Оформление результатов проверок: что изменилось

Порядок оформления результатов проверок с точки зрения законодательного регулирования не претерпел существенных изменений. По-прежнему такие результаты оформляются в виде акта или справки проверки в течение пяти (в отдельных случаях – десяти) рабочих дней, в зависимости от установления в ходе проверки наличия или отсутствия фактов нарушений законодательства. Однако положения Налогового кодекса Украины (НКУ) все же были в определенной степени обновлены.

В частности, НКУ теперь содержит определение акта и справки проверки. Стоит отметить, что подобные определения в несколько отличной редакции уже содержались в утвержденных приказами Министерства финансов Украины порядках (№ 395 от 14.03.2013 г. и № 727 от 20.08.2015 г.), которыми урегулированы правила оформления документальных проверок.

НКУ также был дополнен понятием "материалы проверки". К последним относятся акт (справка) проверки с приложениями, возражения к акту (справке) проверки, а также объяснения должностных (служебных) лиц налогоплательщика и их документальное подтверждение, предоставленные по письменному запросу контролирующего органа в рамках предмета проверки.

Стоит отметить, что согласно п. 86.1 ст. 86 НКУ к таким материалам должны относиться и объяснения, предоставляемые согласно абз. 2 пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 НКУ, но в соответствии с текущей редакцией Кодекса данный подпункт содержит только один абзац, что говорит о наличии технического недочета. В то же время это не означает, что соответствующие объяснения не будут учитываться в материалах проверки. В частности, согласно указанному подпункту установлено право налогоплательщика предоставлять объяснения по вопросам, возникающим в ходе проверок, в частности и по собственной инициативе – объяснения по вопросам, которые не запрашивались контролирующим органом. Следовательно, в случае предоставления таких объяснений они как минимум учитываются контролирующим органом и приобщаются к акту (справке) проверки.

Кроме того, в НКУ были добавлены положения, согласно которым:

– акт (справка) проверки могут быть подписаны не только должностными лицами, которые проводили проверку, но и другими лицами, уполномоченными на такое подписание. При этом не уточняется, кто может быть таким другим уполномоченным лицом, а учитывая специальные положения о подписании актов (справок) камеральных, документальных и фактических проверок, вопрос практической применимости данного положения остается открытым;

– акт проверки не может рассматриваться как заявление или уведомление о совершении уголовного правонарушения по уклонению от уплаты налогов.

Вышеуказанные изменения вступили в силу еще в 2020 году. Другие существенные изменения в части порядка оформления актов (справок) проверок, которые бы вступали в силу с 2021 года, законодателем прямо не определены. Но означает ли это, что начиная с нового года ничего не изменится вообще? По нашему мнению, нет. И вот почему.

Содержание акта проверки: смежные изменения

С 1 января 2021 года изменились отдельные условия привлечения налогоплательщиков к финансовой ответственности. В частности, для привлечения к такой ответственности за определенные налоговые правонарушения теперь контролирующий орган обязан установить вину лица.

Фактически контролирующий орган должен установить, что налогоплательщик имел возможность соблюсти правила (нормы) НКУ, за нарушение которых предусмотрена ответственность, однако не предпринял достаточные меры по их соблюдению, а именно – действовал неразумно, недобросовестно и без должной осторожности. Кроме того, для установления умысла налогоплательщика контролирующий орган обязан доказать, что налогоплательщик притворно и целенаправленно создал условия, которые не могут иметь другой цели, кроме как невыполнение или ненадлежащее выполнение требований НКУ и другого законодательства.

Понятно, что изучать такие обстоятельства контролирующий орган может именно в ходе проверки. Следовательно, в акте (справке) проверки должны быть отражены установленные обстоятельства, свидетельствующие о наличии или же отсутствии вины налогоплательщика для целей привлечения его к финансовой ответственности, если составы соответствующих правонарушений требуют такого установления.

К тому же налогоплательщик вправе по собственной инициативе предоставлять письменные объяснения и/или документы касаемо обстоятельств, подтверждающих отсутствие его вины в налоговом правонарушении, а также другие объяснения, которые не запрашивались контролирующим органом. То есть в случае предоставления таких объяснений они также учитываются контролирующим органом, отражаются в акте (справке) и приобщаются к нему (ней).

Кроме того, с 1 января 2021 года вступил в силу обновленный перечень обстоятельств, освобождающих от финансовой ответственности, а также введены обстоятельства, смягчающие такую ответственность. То есть для всестороннего изучения наличия условий для применения финансовых санкций и определения их размера контролирующий орган фактически должен убедиться в наличии или отсутствии таких обстоятельств и отразить соответствующую информацию в акте проверки.

Таким образом, из положений НКУ, вступивших в силу в 2021 году, следует необходимость изучения контролирующими органами отдельных фактов и обстоятельств, не подлежавших изучению ранее, с соответствующим отражением таких обстоятельств в акте (справке) проверки. В случае же неотражения налогоплательщики могут получить дополнительные основания для подачи возражений на акт проверки и дальнейшего обжалования налоговых уведомлений-решений ("НУР").

 

Как будут рассматриваться возражения на акт проверки?

С нового года начали действовать и обновленные правила рассмотрения возражений. Правда, только в отношении проверок, начатых в 2021 году.

В частности, теперь в НКУ прямо предусмотрено следующее:

– возражения к акту проверки рассматриваются комиссией контролирующего органа по вопросам рассмотрения возражений и объяснений к актам проверок, которая является постоянно действующим органом ("Комиссия");

– вместе с возражениями могут подаваться, в частности, документы, подтверждающие отсутствие вины налогоплательщика, наличие смягчающих обстоятельств или обстоятельств, освобождающих от финансовой ответственности;

– рассмотрению Комиссией будут подлежать материалы проверки, включая поданные с возражениями дополнительные документы и объяснения;

– уведомление о месте и времени проведения рассмотрения материалов проверки должно быть направлено налогоплательщику независимо от наличия его ходатайства об участии в таком рассмотрении;

– по результатам рассмотрения возражений Комиссия составляет заключение, которое является основанием для принятия НУР.

Кроме того, НКУ определен круг вопросов, которые должны быть рассмотрены Комиссией. Среди них, в частности:

– факт совершения правонарушения;

– обстоятельства совершенных правонарушений, отраженные в акте проверки, а также установленные при рассмотрении письменных объяснений и их документального подтверждения;

– наличие / отсутствие обстоятельств, исключающих вину в совершении правонарушения, смягчающих или освобождающих от ответственности;

– необходимость проведения проверки на основании пп. 78.1.5 НКУ;

– определение последствий (занижение или завышение суммы налоговых обязательств, необходимость направления НУР и т. п.);

– все имеющиеся фактические данные, касающиеся предмета рассмотрения материалов проверки.

На наш взгляд, данные нововведения являются положительными для налогоплательщиков, так как они способствуют уточнению процедуры рассмотрения возражений. К тому же в случае не изучения Комиссией при рассмотрении возражений любых из вопросов, определенных НКУ, плательщик при обжаловании НУР может апеллировать к неполноте рассмотрения вопросов, имевших значение для принятия соответствующего НУР.

 

Сроки рассмотрения возражений и принятия НУР

Срок подачи возражений остался неизменным – 10 рабочих дней после получения акта (справки) проверки.

А вот срок рассмотрения возражений изменен – он составляет 10 рабочих дней, следующих за днем получения возражений к акту проверки и/или дополнительных документов и объяснений (раньше – 7 рабочих дней).

Общий срок принятия НУР по-прежнему составляет 15 рабочих дней, следующих за днем вручения налогоплательщику акта проверки. Однако в случае подачи возражений такой срок теперь составляет 5 рабочих дней, следующих за днем принятия Комиссией заключения о рассмотрении возражений и предоставления налогоплательщику письменного ответа. Раньше такой срок составлял 3 рабочих дня, следующих за днем рассмотрения возражений и/или дополнительных документов и предоставления налогоплательщику письменного ответа.

Специальные правила рассмотрения возражений, связанные с проверкой новых обстоятельств

В случае проведения проверки на основании пп. 78.1.5 НКУ Комиссия составляет заключение после такой проверки с учетом ее результатов.

Возражения на акт (справку) такой проверки могут подаваться в течение 5 рабочих дней со дня, следующего за днем его получения. Такие возражения отдельно не рассматриваются – они приобщаются Комиссией к материалам проверки (жалобе) и учитываются при формировании заключения по результатам рассмотрения материалов проверки или же при рассмотрении жалобы на НУР.

Будет ли иметь НУР новую форму?

Да. Введенными Законом № 466-IX изменениями в НКУ расширены требования к содержанию НУР в случае привлечения лица к финансовой ответственности по результатам документальной проверки. Такой НУР должен содержать среди прочего информацию относительно:

– обстоятельств правонарушений, включая обстоятельства, касающиеся события правонарушения, и примененных налогоплательщиком мер по соблюдению правил и норм законодательства со ссылкой на соответствующие документы и прочие фактические данные;

– периода финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, при осуществлении которой было совершено правонарушение;

– подачи или неподачи налогоплательщиком возражений, письменных объяснений и дополнительных документов, в частности относительно обстоятельств выявленных нарушений, информации, опровергающей его вину, а также наличия смягчающих обстоятельства или обстоятельств, освобождающих от финансовой ответственности;

– наличия обстоятельств, смягчающих, отягчающих или освобождающих от финансовой ответственности. Здесь стоит отметить, что обстоятельства, отягчающие ответственность, и последствия их установления в НКУ не определяются.

Кроме того, в НКУ внесены отдельные технические изменения, которые также влияют на требования к содержанию НУР. Соответственно, соблюдение таких требований фактически предусматривает утверждение обновленных форм НУР.

Следует отметить, что эти новые требования в части содержания НУР применяются по результатам проверок, начатых в 2021 году. При этом новые формы НУР на данный момент еще не утверждены. Означает ли это, что НУР, которые будут выдаваться по старой форме, в любом случае являются незаконными? Не всегда.

В частности, если НУР не предусматривается применение к плательщику налогов мер финансовой ответственности, такие НУР могут выдаваться с соблюдением обновленных требований НКУ и по старой форме. Кроме того, требования относительно необходимости установления вины лица в совершении налогового правонарушения, обстоятельств, освобождающих от ответственности и смягчающих ответственность, вступили в силу с 1 января 2021 года. В связи с этим с большой долей вероятности, контролирующий орган будет применять такие новые положения только в отношении налоговых правонарушений, совершенных начиная с указанной даты, а для принятия решений по результатам проверок прошлых периодов будет использоваться НУР по старой форме (по крайней мере, до утверждения новых форм).

Впрочем, для применения мер ответственности за правонарушения, совершенные в 2021 году, контролирующий орган уже обязан выдавать НУР с учетом новых требований к их содержанию. В случае же нарушения данных требований, в частности если обновленная форма НУР не будет своевременно утверждена, налогоплательщик будет иметь дополнительные весомые аргументы в пользу незаконности НУР, прежде всего в части его использования как процессуального основания применения мер финансовой ответственности.

 

Уточнены случаи направления НУР

В НКУ также внесены изменения, которыми прямо определяется, что НУР вручается, в частности, если по результатам проверки установлено:

– завышение сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего возврату из бюджета, заявленных в налоговых декларациях;

– наличие ошибок в обязательных реквизитах налоговой накладной и/или отсутствие регистрации налоговой накладной и/или расчета корректировки к налоговой накладной в течение предельных сроков, установленных НКУ.

Как изменился порядок обжалования НУР?

Изменения в части порядка обжалования НУР вступили в силу еще в 2020 году. Предлагаем припомнить основные из них:

– срок уплаты денежных обязательств, определенных контролирующим органом по результатам проверок, изменен с 10 календарных на 10 рабочих дней. Это устранило коллизию относительно права налогоплательщиков направлять жалобу на НУР в течение 10 рабочих дней без возникновения обязанности по уплате денежных обязательств в течение 10 календарных дней;

– предусмотрена возможность возобновления срока на административное обжалование НУР при подаче административной жалобы на протяжении 6 месяцев с даты истечения установленного НКУ срока для такого обжалования. Возобновление срока производится по решению контролирующего органа, если причины пропуска срока будут признаны уважительными;

– предусмотрена возможность обжалования решений контролирующих органов, принятых в отношении нерезидентов, в контролирующий орган, принявший обжалуемое решение, с правом дальнейшего обжалования в вышестоящий контролирующий орган.

Так что же в итоге?

Учитывая вышеизложенное, итог следующий.

Основные изменения в НКУ относительно порядка оформления результатов проверки в виде акта (справки) вступили в силу в 2020 году. Вместе с тем с началом 2021 года вступили в силу изменения, оказывающие опосредствованное влияние на такое оформление. В частности, речь идет о введении концепции вины как условия привлечения налогоплательщиков к финансовой ответственности, а также новых оснований для освобождения от такой ответственности и ее смягчения. В целях привлечения налогоплательщика к ответственности контролирующий орган фактически должен изучить и установить наличие или отсутствие соответствующих обстоятельств. Такое изучение может проходить именно при проведении проверки, а следовательно его результаты должны быть отражены в акте (справке) проверки.

К тому же обновлены требования к содержанию НУР, в котором для привлечения налогоплательщика к финансовой ответственности должна быть приведена информация об отдельных фактических обстоятельствах установленного контролирующим органом правонарушения, а также о наличии смягчающих обстоятельств или обстоятельств, освобождающих от ответственности. Данное требование корреспондирует с вышеуказанной необходимостью установления контролирующими органами таких обстоятельств и отражением соответствующей информации в акте проверки.

Возражения на акт (справку) проверки с 2021 года будут рассматриваться по несколько обновленным правилам, в частности относительно сроков. Административное же обжалование НУР будет проводиться по правилам, вступившим в силу в 2020 году. Такие правила предоставляют налогоплательщикам относительно более широкий функционал для эффективного обжалования НУР в административном порядке.

В свою очередь, как в случае подачи возражений, так и в случае дальнейшего обжалования НУР у налогоплательщиков могут появляться дополнительные аргументы для усиления своей позиции, в частности если контролирующий орган не будет соблюдать вышеуказанные требования, которые прямо или опосредованно следуют из НКУ. Способствовать такому усилению может предоставление налогоплательщиком в отдельных случаях объяснений по собственной инициативе, в частности относительно отсутствия его вины в налоговых правонарушениях, а также наличие смягчающих обстоятельств или обстоятельств, освобождающих от финансовой ответственности. При этом для выявления подобных аргументов, которые могут эффективно способствовать упрочению позиции плательщика, следует проводить подробный анализ каждой отдельной ситуации с учетом ее фактических обстоятельств.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2021

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание ЮРИСТ&ЗАКОН
Контакты редакции:
uz@ligazakon.ua