Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Постоянные и некоммерческие представительства: маленькая разница в определении – большая разница в налогообложении
Татьяна Савчук, к. э. н., сертифицированный аудитор, руководитель практики трансфертного ценообразования и аудита, ID Legal Group

Представительства – один из ключевых объектов, на которые обращают внимание налоговики уже достаточно длительное время по многим основаниям.

Сначала камнем преткновения были расчеты с материнскими компаниями-нерезидентами (head office) и настойчивое желание применить к таким расчетам или налог на репатриацию, как к доходам нерезидента с источником происхождения из Украины, или обложить налогом на прибыль полученное финансирование от головного офиса на содержание представительства (rep office).

В дальнейшем споры начали развиваться в плоскости механизма определения объекта налогообложения. Так, представительства:

– или идентифицировали себя как некоммерческие, перекладывая бремя налогообложения, как правило, на более благоприятную юрисдикцию, где был зарегистрирован head office,

– или признавали себя постоянными и самостоятельно выбирали модель налогообложения,

– или определялись с собственными возможностями по обеспечению ведения обособленного учета и составляли обособленный баланс и отчет о финансовых результатах, которые в дальнейшем подлежали налогообложению, или применяли предусмотренную Налоговым кодексом Украины (далее – НКУ) упрощенную модель налогообложения с применением коэффициента 0,7 к сумме всех полученных доходов и облагали налогами лишь 30 % от доходов по обычной ставке налога на прибыль – 18 %.

Во втором случае (стоит заметить – достаточно распространенном) получалась такая себе "упрощенка" для представительств, которые активно вели хозяйственную деятельность на территории Украины, объемы продаж которых существенно превышали 5-миллионное ограничение для упрощенной системы налогообложения, и уплачивали только 5,4 % налога на прибыль с оборота.

Итак, в то время как компании на общей системе налогообложения тщательно собирали каждый первичный документ, требовали от подотчетных лиц все детально заполненные авансовые отчеты и в целом тратили много времени на организацию и ведение первичного и бухгалтерского учета, представительства же с выбранной системой коэффициента 0,7 могли особо не обращать внимание на документальное обеспечение своей расходной части и при этом имели довольно низкую налоговую нагрузку независимо от объемов своей деятельности.

Налоговые органы видели всю несправедливость вполне законной схемы налогообложения представительств, однако ничего не поделаешь – dura lex, sed lex. И тут на помощь налоговикам пришел BEPS, в котором отдельным шагом 7 было предусмотрено внедрение условий предотвращения искусственного избежания статуса постоянного представительства, а шагом 15 – введение Многосторонней MLI-конвенции, которой существенно подкорректировано определение термина "постоянное представительство", в том числе в целях налогообложения получаемой им прибыли, в юрисдикции, где такая прибыль генерируется. Как следствие – в НКУ был внесен целый ряд изменений. В частности, согласно положениям ЗУ от 07.12.2017 г. № 2245-VIII постоянные представительства стали объектом контроля за трансфертным ценообразованием с 2018 года. 23.07.2018 Украина подписала, а 28.02.2019 ВРУ ратифицировала Многостороннюю MLI-конвенцию, которая с 01.12.2019 уже действует. Также законопроектом № 1210, который 16.01.2020 во втором чтении проголосован ВРУ и в настоящее время находится на подписи у Президента (проходит в том числе режим технических правок), существенно откорректировано определение термина "постоянное представительство".

В чем же заключаются правки, которые будут давать возможность налоговому органу в подавляющем большинстве случаев классифицировать представительство как постоянное и существенно увеличивать его базу налогообложения, применяя к нему требования трансфертного ценообразования, поскольку законодательный порог в 10 млн грн, фокусирующий налоговое внимание на представительстве, – это очень низкий стоимостный критерий.

Если обобщить основные характеристики, которые должны сопровождать непостоянное представительство, то это временная деятельность вспомогательного характера, направленная на выход нерезидента на украинский рынок с целью ведения хозяйственной деятельности. В долгосрочной перспективе любое представительство должно с непостоянного перейти в статус коммерческого и облагать налогами свой финансовый результат в соответствии с принципом "вытянутой руки". Длительное функционирование в статусе некоммерческого представительства возможно лишь в случае, если это представительство неприбыльной организации.

Если проанализировать, как изменилось определение термина "постоянное представительство" в НКУ с учетом положений законопроекта № 1210, то в новой редакции конкретизировано, какие именно действия представительства указывают на его статус как коммерческого. В частности, это предоставление полномочий представительству касательно:

– выполнения указаний нерезидента, обязательных к исполнению (в том числе путем использования электронной почты);

– наличия корпоративной электронной почты, использования корпоративного адреса нерезидента и/или его связанных лиц для коммуникации;

– распоряжения запасами (товарами) или прочими активами нерезидента в Украине на основании соответствующих указаний нерезидента;

– наличия у лица помещений, арендованных от собственного имени для хранения имущества нерезидента или третьих лиц, подлежащего передаче третьим лицам по указанию нерезидента.

При этом обязательно нужно также учитывать и обновленные положения MLI-конвенции, согласно которым некоммерческому представительству следует осуществлять деятельность подготовительного или вспомогательного характера, которая не должна продолжать любой вид деятельности нерезидента.

Принимая во внимание приведенные характеристики, представительствам, которые длительное время позиционировали себя как некоммерческие и ведущие вспомогательную деятельность, должны хорошо взвесить все свои характеристики и определиться, правомерно ли они используют статус непостоянных, а также, возможно, пора определиться, какой именно механизм ведения учета и расчета налогооблагаемой прибыли должен быть введен. Поскольку, когда к данному вопросу дойдут руки у налоговиков, то, понятное дело, чаша весов перевесит в сторону фискальных органов.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2020

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание ЮРИСТ&ЗАКОН
Контакты редакции:
uz@ligazakon.ua