В течение последних лет уровень внимания государства к IT-сектору заметно возрос (в частности, со стороны налоговых органов). И для этого есть причина: по данным исследований экспертов Ассоциации "IT Ukraine"¹ и Офиса эффективного регулирования (BRDO)² более 20 % всех услуг, экспортированных из Украины, связаны со сферой информационных технологий, а объем доходов бюджета быстрыми темпами увеличивается за счет средств, поступающих от IT-компаний.

Одним из последствий этих процессов может стать постепенный рост количества налоговых проверок IT-компаний и, соответственно, налоговых споров.

Предлагаем анализ последней судебной практики по налогообложению деятельности в сфере IT.

Распространенным основанием для доначисления денежных обязательств компании, занимающейся компьютерным программированием и связанной с этим деятельностью, является непризнание налоговым органом факта осуществления хозяйственных операций с контрагентами. Это проблемный вопрос, поскольку факт предоставления информационных (консультационных) услуг сложно подтвердить неоспоримыми доказательствами, а под видом предоставления информационно-консультационных услуг часто осуществляются фиктивные операции.

Так, в деле № 2а-1399/11/2670 (постановление от 18 июня 2019 г.) судьям Кассационного административного суда в составе Верховного Суда не хватило аргументов налогоплательщика, чтобы отменить доначисленные денежные обязательства. В качестве обоснования правомерности налоговых доначислений суд привел следующие основания:

– отсутствие у контрагента (IT-компании) основных средств, персонала (в частности, на основании справки налоговой инспекции о наличии работников), производственных активов, достаточных для выполнения заключенных договоров;

– отсутствие какой-либо переписки с контрагентом, доказательств обмена коммерческими предложениями по поводу заключения договоров;

– отсутствие доказательств необходимости и целесообразности ежемесячного приобретения работ по разработке и внедрению программного обеспечения, а также положительного эффекта от применения такого ПО;

– основной вид деятельности (КВЭД) компании не имеет ничего общего с компьютерным программированием, консультированием и связанной с этим деятельностью.

В частности, следовало:

– проверить доступные электронные базы данных на сайте контролирующего органа (базу плательщиков НДС, базу аннулированных свидетельств плательщиков НДС, базу недобросовестных плательщиков НДС, базу мест массовой регистрации налогоплательщиков);

– получить надлежащим образом заверенные копии уставных и регистрационных документов, копии паспорта лица, которое будет подписывать договор, справку о количестве сотрудников контрагента и т. п.;

– проверить общедоступную информацию относительно наличия уголовных производств при участии контрагента.

Имеет значение также то, каким образом в договоре сформулировано содержание услуг. Так, в постановлении от 18 декабря 2018 г. по делу № 826/17311/15 Кассационный административный суд в составе Верховного Суда отметил, что на вывод о нереальности хозяйственных операций повлияли следующие факторы:

– невозможность установить объем предоставленных истцу услуг, детализированное содержание, место, время выполнения, личность исполнителя и его должность;

– невозможность установить, что входит в комплекс "информационно-консультационных услуг по программному обеспечению";

– непредоставление доказательств в подтверждение конечного зафиксированного продукта предоставленных услуг;

– непредоставление документов о результатах предоставленных услуг;

– непредоставление документов в подтверждение факта приобретения услуг для хозяйственной деятельности;

– недоказанность экономической целесообразности операций.

Налоговый кодекс Украины устанавливает освобождение от налогообложения НДС операций по поставке программной продукции и операций с программной продукцией, плата за которые не является роялти. Упомянутая норма содержит также перечень видов программной продукции, на которые распространяется действие льготы (операционные системы, экземпляры компьютерных программ, расширения функционала компьютерных программ и т. п.).

Интересным является постановление Днепропетровского апелляционного административного суда от 01 марта 2018 г. по делу № 804/4301/17. Истец – компания, продающая бытовую технику. Вместе с техникой она реализовала потребителям ключ для активации мобильного приложения, который, среди прочего, осуществляет онлайн-поддержку потребителей, предоставляет консультации относительно ремонта техники. Налоговый орган решил, что такой ключ не является компонентом программы, поскольку не меняет ее функций, а потому операция по его реализации (поставке) не может быть освобождена от уплаты НДС.

Суд первой инстанции, с которым согласился и апелляционный, стал на сторону налогоплательщика, подтвердив право компании на налоговую льготу. Аргументы суда, которые можно использовать в аналогичных ситуациях, следующие:

– реализация ключа активации программы осуществляется по умолчанию, поскольку покупателю при покупке товара не сообщается о продаже кода активации;

– без введения ключа ни одна из версий программного продукта не будет доступна пользователю;

– приобщенный к материалам дела экспертный вывод подтверждает, что ключ активации является неотъемлемой составляющей программного продукта.

Кроме того, суд обратил внимание на то, влияет ли формулировка названия продукта в фискальном чеке на налогообложение.

Суд также проанализировал возможность применения законодательства об авторском праве и смежных правах. Вывод однозначный: спорные отношения находятся за рамками споров в сфере интеллектуальной собственности, а регулирует их только налоговое законодательство.

Поскольку деятельность IT-компаний предусматривает отношения с контрагентами-нерезидентами, поставка услуг в определенных случаях вообще не будет объектом налогообложения НДС. Харьковский апелляционный административный суд в постановлении от 10 июля 2018 г. по делу № 820/268/18 отметил: поскольку местом поставки услуг по предоставлению имущественных прав интеллектуальной собственности выступает место регистрации нерезидентов за пределами таможенной территории Украины, такие услуги не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В указанном деле суд подтвердил позицию ГФС Украины, изложенную в ИНК № 2584/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, о том, что действие режима освобождения от налогообложения НДС распространяется не на лица, а на операции. Не имеет значения количество этапов поставки программной продукции от лица, создавшего ее, до последнего покупателя, если на этих этапах происходит переход права собственности.

Классическим основанием для доначисления денежных обязательств и применения штрафных санкций к IT-компаниям является установление факта, что персонал работает не в рамках трудовых отношений, а по гражданско-правовым договорам (как физические лица – предприниматели). Судебная практика по этому поводу неизменна в течение многих лет, однако в 2019 году после появления инициативы Минсоцполитики относительно "противодействия применению незадекларированной работы" вопрос снова стал актуальным.

Аргументы, к которым может апеллировать налогоплательщик, сводятся к тому, что содержание заключенного договора не предусматривает выполнение лицом трудовой функции. Например, в постановлении от 18 июля 2018 г. по делу № 815/5727/17 Одесский апелляционный административный суд отметил, что налоговый орган безосновательно применил к плательщику налогов штрафные санкции, поскольку заключенные договоры по своей природе были гражданско-правовыми, а не трудовыми. В частности, на это указывают следующие обстоятельства:

– договоры не содержат обязанности исполнителей присутствовать на предприятии в определенные рабочие часы и соблюдать правила внутреннего трудового распорядка (отсутствует регламентация процесса работы);

– договоры были направлены на получение результата работы; в их исполнение были составлены акты сдачи-принятия работ; оплата осуществлялась именно за результат;

– исполнитель взял на себя ответственность за собственную безопасность при выполнении работ;

– в договоре отсутствуют ссылки на нормы трудового законодательства.