Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
Ризики при виплаті роялті на користь нерезидента та їх попередження
Тетяна Савчук, к. е. н., сертифікований аудитор, керівник Департаменту обліку та аудиту, Юридичного об'єднання "ID Legal Group"

Роялті як інструмент розподілу грошових потоків використовується в господарській діяльності платників податків досить давно.

За сутністю свого визначення роялті – це платежі за користування активом (найчастіше нематеріальним – правом інтелектуальної власності), які "ліцензіат" сплачує "ліцензіару".

І якщо на початку роялті розглядались як платежі за фактичну можливість ведення бізнесу (отримання грошових потоків) або суттєве його вдосконалення, то реалії сьогодення демонструють, що учасники господарських операцій все більше використовують роялті як зручний механізм розподілу прибутку та мінімізації свого податкового навантаження, що є особливо актуальним за участі нерезидентів з інших, часто більш вигідних податкових юрисдикцій. Саме з таким переформатуванням фактичного застосування роялті пов'язані і зміни в окремих підходах до оподаткування, які щоразу частіше застосовують податкові органи, а судові установи все частіше підтримують їх позицію.

Отож, які вимоги щодо оподаткування роялті передбачено в ПКУ сьогодні?

Про ПДВ говорити не варто, оскільки платежі у вигляді роялті не є об'єктом оподаткування ПДВ (п. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 р. V Податкового кодексу України).

Стосовно податку на прибуток. Саме з оподаткуванням податком на прибуток виникає досить багато нюансів, які насамперед пов'язані з виплатами на користь нерезидентів:

– якщо нерезидент не зареєстрований у низькоподатковій юрисдикції, не має специфічної ОПФ (у розумінні вимог абз. абз. "в" та "г" пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ), є кінцевим бенефіціаром платежу, а право власності щодо НМА вперше виникло за межами України, то сплачений платіж у вигляді роялті включається до витрат платника податку в повному обсязі та для цілей оподаткування коригуванню не підлягає;

– якщо нерезидент не є кінцевим бенефіціаром або право на НМА вперше виникло в Україні, то сплачений платіж у вигляді роялті для цілей оподаткування збільшує базу оподаткування в повному обсязіп. 140.5.7 ст. 140 ПКУ;

– якщо нерезидент має реєстрацію у низькоподатковій юрисдикції або специфічну ОПФ (у розумінні вимог абз. абз. "в" та "г" пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ), але операції не є контрольованими (обсяг здійснених операцій не відповідає визначеному у п. 39.2.1.7 ст. 39 ПКУ вартісному критерію), то діє обмеження в розмірі 4 % від оподатковуваного прибутку попереднього року (обмеження може не застосовуватись, якщо складається документація за правилами ст. 39 ПКУ) – абз. 1-й п. 140.5.6 ст. 140 ПКУ;

– якщо нерезидент має реєстрацію у низькоподатковій юрисдикції або специфічну ОПФ (у розумінні вимог абз. абз. "в" та "г" пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПКУ) та операції визнаються контрольованими, складається документація за правилами ст. 39 ПКУ. За результатами дослідження або вся сума у витратах залишається, або здійснюється коригування за принципом "витягнутої руки" – абз. 2-й п. 140.5.6 ст. 140 ПКУ.

Щодо податку на доходи нерезидента. При виплаті доходів на користь нерезидента сплачується податок на доходи нерезидента за ставкою 15 % або застосовується ставка, передбачена Конвенцією про уникнення подвійного оподаткування (якщо така є і якщо нерезидент надає довідку про свій резидентний статус і сплату корпоративного податку) – п. 141.4.2 ст. 141 ПКУ.

Практика податкових перевірок господарських операцій з виплати роялті на користь нерезидента починаючи з 2011 року та десь до 2015 року найчастіше зводилась до спорів з платниками податків стосовно саме останнього положення – застосування ставки податку на доходи нерезидента.

Початково контролюючі органи розглядали питання правомірності застосування зниженої ставки податку на доходи нерезидента згідно з Конвенцією (зазвичай це або 5 %, або 10 %) чи все ж таки необхідність застосовувати стандартну ставку ПКУ 15 %, що залежало від факту підтвердження резидентного статусу отримувача доходів. У цьому контексті податківці зробили платникам податків стійке щеплення стосовно необхідності вчасного підтвердження статусу резидентності отримувача роялті, що є прямим обґрунтуванням правомірності застосування ставки згідно з Конвенцією.

Також неодноразово поставало питання необхідності оподаткування виплат саме в країні виникнення доходу, а не в країні їх отримувача. Вказані спори виникали з положень міжнародних конвенцій, переважна частина яких передбачає можливість сплати податку з роялті в країні отримання доходу, у зв'язку з чим багато платників податків сприймали таке положення як право вибору – в якій країні сплачувати податок з доходів у вигляді роялті – у країні виплати чи країні отримання доходу, та закріплювали таке положення в ліцензійному договорі.

Проте податківці чітко висловили свою думку з цього питання в листі від 27.12.2012 № 12744/0/71-12/12-1017, де було зазначено, що положення конвенцій у статті щодо оподаткування роялті не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, у якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу.

Відповідно до положень цієї статті обидві країни: і країна, що є джерелом доходу, і країна, резидентом якої є особа, що одержує роялті, мають право оподатковувати такий вид доходу. Згідно з положеннями країна, у якій виникають роялті, має право на оподаткування цих роялті, але це право обмежується встановленою у відповідній конвенції ставкою оподаткування. При цьому країна-резиденція особи, що одержує роялті, також має право на оподаткування таких роялті за ставками свого внутрішнього законодавства, але з урахуванням податку, сплаченого в країні, що є джерелом доходу. Зазначене чітко трактувало вимогу щодо оподаткування доходу саме в країні його виплати. Таку позицію неодноразово було підтримано і у судовому порядку.

Наприклад, постановами ВАСУ від 10 лютого 2016 р. у справі № К/9991/15964/11 чи від 28 жовтня 2015 р. у справі № К/9991/25533/12 за касаційною скаргою ДПІ (спір стосовно неоподаткування виплаченої суми роялті на користь нерезидента) суд зазначив, що положення Угоди між Урядом України і Урядом іншої договірної держави про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту цієї міжнародної угоди та суті податку з доходів, виплачених нерезиденту, із джерелом походження в Україні.

Проте з часом та особливо із запровадженням правил трансфертного ціноутворення податківці все більше орієнтуються вже не на адміністративні методи розширення бази оподаткування, а на донарахування "по суті", які передбачають дослідження суті операцій: чи є отримувач роялті кінцевим бенефіціаром; у якій країні вперше виник нематеріальний актив; чи є виплати за своєю суттю роялті, чи, можливо, це зовсім інші винагороди; чи є підстави для виплати роялті взагалі?

Проаналізована судова практика досить різна та вкотре засвідчує необхідність більш ґрунтовного підходу з боку платників податків у частині документального оформлення операцій з виплати роялті, аби мати можливість в подальшому відстояти свою позицію перед контролюючими органами як в частині ставки оподаткування, так і в частині віднесення здійснених виплат до складу витрат в цілях оподаткування.

Так, дослідивши матеріали ухвали ВАСУ від 19.07.2016 № К/800/10856/16 (справа про виплати роялті компанією з прокату фільмопродукції), можливо зробити висновки, що для цілей доведення статусу нерезидента – кінцевого бенефіціара платником податків додавались не лише сертифікати на податкове резидентство отримувача винагороди, належним чином апостильовані, а й прокатні посвідчення, юридичний висновок іноземної компанії про те, що за законами Республіки Кіпр згідно з умовами та додатками Ліцензійної угоди нерезидент є кінцевим бенефіціаром отриманої винагороди.

Матеріали ухвали ВАСУ від 12 грудня 2017 року № К/800/25418/17 свідчать, що для цілей доведення відсутності статусу кінцевого бенефіціара у нерезидента – отримувача доходу податковий орган максимально досліджує всю інформацію, насамперед ту, що міститься у вільному доступі, – навіть матеріали інтернет-ресурсу "Вікіпедія", де наводиться інформація щодо компанії та її кінцевих бенефіціарів. Наприклад, отримавши з ресурсу "Вікіпедія" відомості, що кінцевим бенефіціаром компанії-контрагента є інша компанія-нерезидент, її глобальний власник, податківці дійшли висновку, що і у відношенні до конкретних грошових потоків, які контрагент отримував у вигляді роялті, такий контрагент не може виступати кінцевим бенефіціаром.

На противагу такій позиції матеріали ухвали Одеського апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2017 р. у справі № 815/3228/17 свідчать, що платник податків свою позицію в частині доведення статусу контрагента як кінцевого бенефіціара отриманих платежів захищав у тому числі письмовими підтвердженнями від такого контрагента-нерезидента про те, що компанія дійсно визнає себе фактичним (бенефіціарним) власником виплачених за договором доходів, сама є розпорядником отриманих коштів та т. ін.

Наведені вище факти свідчать, що для платника податків, який здійснює виплати нерезиденту у вигляді роялті, не зайвим буде попіклуватись не лише про наявність актуального сертифіката про резидентний статус контрагента, належним чином апостильованого, а й за необхідності заручитись відомостями від такого контрагента стосовно його самостійного визнання статусу кінцевого бенефіціара, підтвердження такого статусу незалежними компаніями, що функціонують у тій самій податковій юрисдикції, відомостями з компетентних органів стосовно активності компанії – одержувача доходів і сум сплачених нею податків, доказів стосовно того, що суми отриманого роялті не транслюються подальшим отримувачам або транслюються не у повному обсязі і т. ін. залежно від доречності в кожному окремому випадку.

Беручи до уваги, що податкові тенденції в Україні багато у чому повторюють практику податкових органів Російської Федерації, було б доречним звернути увагу на цікавий прецедент, який мав місце в цій юрисдикції. Так, 31.05.2017 арбітражний суд м. Москви виніс рішення у справі № А40-34089/17-107-271, предметом розгляду якої було правомірність оподаткування платежів у вигляді роялті на користь індивідуального підприємця. Коротко суть справи полягала у тому, що компанія та індивідуальний підприємець, будучи афілійованими особами (індивідуальний підприємець та інший з подружжя володіли в цілому 100 % акцій компанії), попередньо здійснили відчуження ТМ з компанії на користь ІП за досить незначну вартість. Проте потім за право користування такою ТМ на рахунки ІП сплачувались платежі у вигляді роялті (єдиний вид доходу ІП на спрощеній системі оподаткування), які, своєю чергою, ІП перераховував другому з подружжя. Податковий орган здійснив незалежну експертну оцінку ТМ і дійшов висновку про істотне заниження вартості ТМ при її відчуженні на користь ІП. Під час перевірки податковим органом також було встановлено, що витрати на підтримку та рекламування товарних знаків, а також на комерційне просування маркованої ними продукції несе Компанія.

Унаслідок зібраної інформації податківці дійшли висновку про відсутність ділової мети операції з передачі Компанією прав на ТМ, оскільки в подальшому Компанія продовжила її використання. Як наслідок, податковий орган і суд дійшли висновку про те, що сукупність угод, пов'язаних з передачею виключних прав на ТМ від Компанії до ІП і подальшою передачею прав на використання товарних знаків назад Компанії, мала на меті отримання Компанією та її акціонером необґрунтованої вигоди у вигляді зменшення податкової бази Компанії на суми ліцензійних платежів, нарахованих на користь її акціонера. При цьому і податкові органи, і суд зауважили, що виплати ліцензійних платежів, по суті, були прихованим розподілом прибутку (дивідендами) Компанією на користь акціонерів.

У контексті виплати роялті в межах міжнародних корпорацій необхідно згадати про наполегливу боротьбу організацій з економічної співпраці (ОЕСР) та інших подібних міжнародних установ з розмиванням податкової бази через залучення низькоподаткових юрисдикцій (т. зв. "податкових гаваней"), у тому числі через здійснення господарських операцій з виплати роялті. І саме питання ділової мети при виплаті роялті – це ключове питання, що розглядається під час здійснення податкового контролю при трансфертному ціноутворенні.

Роялті – один із законних і зручних механізмів виведення прибутку великими корпораціями на користь транзитних компаній, зареєстрованих у вигідних податкових юрисдикціях (наприклад, Люксембург чи Швейцарія). При цьому така архітектура бізнесу є такою, що абсолютно відповідає рамкам чинного законодавства.

Хоча такі штучно створені компанії досить часто є лише номінальними утримувачами нематеріального активу, за який отримують платежі у вигляді роялті, та по суті не ведуть будь-якої іншої господарської діяльності, тобто не мають "ділової мети".

Саме на таких доводах – відсутність практичних функцій, які реалізує компанія – держатель нематеріального активу, які б могли справляти ефект на розвиток бізнесу та товарного знаку, вдосконалення ноу-хау тощо, базувалась позиція представників федеральної податкової служби РФ у справі щодо розмивання податкової бази в Росії та Японії підприємствами корпорації Nissan.

Хоча коли мова йде про порівняння юрисдикцій із податкової точки зору, у першу чергу говорять про ставки податку, наприклад в Ірландії – 12,5 %, а у Франції – 33 %. Проте порівнювати розміри ставок корпоративного податку є щонайменше некоректним, оскільки прийматись до уваги має не лише розмір ставки податку, а й положення кожного окремого податкового законодавства стосовно того, до яких господарських операцій чи видів доходів такі ставки застосовуються, який порядок розрахунку податкової бази, які категорії доходів звільняються від податку тощо. І в більшості випадків податковий ефект з економії сплати податків досягається не за рахунок різниці в ставках податку, а за рахунок того, що значна частина прибутку підлягає вилученню з-під оподаткування.

І в цьому контексті позитивна практика вирішення спорів із фіскальними органами на користь платників податків має місце лише в тих випадках, якщо компанія, на яку передано права утримування нематеріального активу і яка в подальшому отримує роялті, приймає на себе не лише ризики управління та розпорядження отриманими грошовими коштами, а й також ризики стратегічного розвитку бізнесу, вдосконалення торгової марки чи ноу-хау, виконує частину функцій з просування таких ТМ та їх розвитку, можливо, приймає на себе функції стратегічного управління тощо. І саме для того, щоб мінімізувати ризики виведення зі складу витрат для цілей оподаткування сум сплаченого роялті на користь номінальних утримувачів, корпорації мають потурбуватись, аби "ділова мета" існування компаній – утримувачів НМА була очевидною, документально доказовою та такою, яка б не визивала сумнівів у доцільності її існування у контролюючих органів.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2018

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання ЮРИСТ&ЗАКОН
Контакти редакції:
uz@ligazakon.ua