Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
Комплексний погляд на спори про безтоварні операції
Віталій Оджиковський, радник, Sayenko Kharenko

Як вбачається з даних повідомлення веб-сайта Державної фіскальної служби України, протягом 2017 року підрозділи аудиту ДФС порушникам законодавства донарахували грошові зобов'язання на суму 26,6 млрд грн.

При цьому основним порушенням, що допускали перевірені платники податків, було завищення податкового кредиту та витрат внаслідок їх формування за операціями із "сумнівними" суб'єктами господарювання, зокрема через оформлення безтоварних операцій.

І навіть якби таку статистику не було оприлюднено податківцями, із практики можна впевнено стверджувати, що питання так званих сумнівних контрагентів і безтоварних правочинів уже протягом багатьох років є основною підставою для податкових нарахувань, основним видом податкового спору, основною темою правових дискусій у сфері податків та, як показують останні тенденції, основною сферою, де назріли кардинальні зміни в правових підходах.

Коротка історія питання

Історія проблеми безтоварних правочинів бере свій початок, мабуть, ще із часу запровадження податку на додану вартість (ПДВ) в Україні. Масовості ж у судовій практиці ця проблема набула вже в першій декаді 2000-х років і широко проявляється дотепер (з окремими змінами).

За час існування цієї проблеми змінювались не лише правові підходи до її вирішення у судах, а й навіть ключові фрази, які використовувалися учасниками спорів для її опису. Це були "нікчемні правочини", "нереальні господарські операції", "безтоварні господарські операції", а останній хвилі спорів властива фраза щодо "фіктивності" контрагента.

З часом змінювались і підходи до вирішення проблеми та до розв'язання податкових спорів, що виникали внаслідок відображення в податковому обліку результатів неіснуючих операцій.

Перший сформований правовий підхід податкових і судових органів був свого роду спробою поєднання норм приватного права (цивільного/господарського) з правилами податкового характеру. Безтоварні господарські операції вважалися нікчемними правочинами, які визнавалися такими в силу закону, тобто без спеціального рішення суду.

При цьому оскільки недійсний (у тому числі нікчемний) правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов'язані з його недійсністю (ч. 1 ст. 216 Цивільного кодексу України), суди та податкові органи формували висновок про те, що така безтоварність не створює наслідків і для цілей податкового обліку. Приклад такої правової позиції можна знайти в постанові Верховного Суду України від 10 червня 2008 року у справі 21-281во08.

Однак після внесення змін до ст. 228 Цивільного кодексу України (якими уточнено, що правочини, які не відповідають інтересам держави та суспільства, слід визнавати недійсними в судовому порядку), а також після набрання чинності Податковим кодексом України вказану правову позицію було остаточно змінено.

Зокрема, суди відійшли від концепції нікчемності та повністю відокремили питання податкового обліку від положень, установлених законами для господарських/цивільних правовідносин. Формально фіксацією такого відходу можна назвати лист Вищого адміністративного суду України від 2 червня 2011 року № 742/11/13-11, а також кілька інших роз'яснень (схожих за змістом) Вищого адміністративного суду України тих років.

Як наслідок, адміністративні суди сформували нові підходи, які були властиві виключно податковим спорам. Наприклад, було визначено примірний перелік обставин, які слід було довести для підтвердження товарності (обставини щодо руху активів, правосуб'єктності постачальника товару/послуги тощо). При цьому згідно з усталеними підходами жоден із доказів не мав вирішального значення, а суди оцінювали їх сукупність.

Такий підхід не є безпідставним, хоча на практиці часто супроводжувався перекладенням тягаря доведення з податкових органів на платника податків. Крім того, його застосування також призводило до того, що жоден з учасників спору не мав впевненості в можливому результаті розгляду його конкретної справи (тобто не міг точно прогнозувати, як саме у його конкретному спорі суд оцінюватиме надану учасником сукупність доказів).

Поступово в судовій практиці почала формуватися і застосовуватися концепція належної обачності в поєднанні з принципом індивідуального характеру юридичної відповідальності, за яких платник не несе відповідальності за незаконні дії інших осіб (своїх контрагентів), однак лише якщо він доведе, що доклав усіх зусиль для з'ясування добросовісності таких контрагентів.

Такий підхід також загалом можна вважати справедливим, хоча і з його застосуванням на практиці виникало багато суперечок, зокрема, щодо того, наскільки глибоко платник податків має проявляти свою обачність стосовно контрагентів та як саме він повинен досліджувати його діяльність перед початком співпраці.

Однак у 2015 році судова практика зазнала кардинальних змін. Такі зміни в практиці актуальні і дотепер.

Сучасна практика

Наприкінці 2015 року Верховний Суд України доповнив попередню правову позицію. Зокрема, податкові спори так і залишилися далеко осторонь від норм цивільного та господарського законодавства, однак зазнали значного впливу від кримінального елементу, пов'язаного зі спором. Наприклад, як вбачається з постанови Верховного Суду України від 1 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14:

"… статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку".

Як наслідок такої правової позиції, судова практика у спорах про безтоварні господарські операції розвилася до того, що за наявності вироку суду за ст. 205 Кримінального кодексу України проти посадової особи контрагента з ланцюга постачання весь ланцюг постачання може вважатися безтоварним.

Більше того, станом на сьогодні для висновку про безтоварність операції судам навіть не потрібно вироку суду, а достатньо лише копії протоколу допиту посадової особи контрагента, відповідно до якого така особа заперечує свою причетність до господарської діяльності. Тобто протоколи допиту осіб перетворюються на беззаперечний доказ того, що поставки товару не було.

Таким чином, застосування принципу обачності та індивідуальної відповідальності платника в податкових спорах фактично замінено використанням "універсальних доказів", які безумовно доводять безтоварність операції.

Очікування в суспільстві

Після судової реформи та формування нового складу Верховного Суду платники податків та юридична спільнота загалом не приховували своїх очікувань на зміну практики старого суду та перехід до загальноприйнятих у світі підходів (серед іншого, до практики Європейського суду з прав людини, відповідно до якої платник не може нести відповідальності за порушення інших осіб).

Однак різкої зміни практики не відбулося. Верховний Суд продовжує застосовувати практику свого попередника.

Найбільш ймовірно, що підставою для такого застосування є правило п. 8 ч. 1 Перехідних положень нової редакції Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якого Верховний Суд передає справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права в подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду України.

У зв'язку з таким правилом та враховуючи, що швидкої зміни судової практики не відбулося, увага платників зосереджена саме на Великій Палаті Верховного Суду, якій, за законом, дозволено переглядати практику попереднього Верховного Суду України.

Як сформована та працює Велика Палата Верховного Суду

Для розуміння того, як саме Велика Палата Верховного Суду могла б підійти до вирішення спірного питання, слід, на наш погляд, ураховувати специфіку її складу та роботи.

Зокрема, відтепер за законом всі касаційні суди Верховного Суду формуються і здійснюють судочинство на основі чіткої спеціалізації (навіть на рівні палат, серед яких з'явилася, власне, податкова палата Касаційного адміністративного суду).

Виняток становить Велика Палата Верховного Суду, яка відповідно до ч. 4 ст. 45 Закону України "Про судоустрій і статус суддів" формується із голови суду, а також п'яти суддів з кожного касаційного суду Верховного Суду.

При цьому відповідно до ч. 11 ст. 45 Закону України "Про судоустрій і статус суддів" засідання Великої Палати Верховного Суду вважається правомочним, якщо на ньому присутні не менше ніж дві третини складу Палати. Тобто податкові спори розглядатимуть не лише податкові спеціалісти, а й представники інших спеціалізацій.

Таким чином, суть формування та роботи Великої Палати Верховного Суду полягає, серед іншого, у тому, щоб забезпечити не вузький, а комплексний правовий підхід до вирішення конкретного спору.

У цьому, мабуть, основна відмінність Великої Палати Верховного Суду від попереднього Верховного Суду України, який в основному формував свою податкову практику у вузькому складі палати в адміністративних справах. Принаймні саме адміністративна палата Верховного Суду України сформувала прецедентну практику в питанні "фіктивних" контрагентів.

Беручи до уваги зазначене, спробуємо розібратися, яким може бути підхід до вирішення спорів щодо "фіктивних" контрагентів із комплексної точки зору різних галузей законодавства.

Можливий погляд фахівця з кримінальних питань

Оскільки основною складовою сучасної позиції Верховного Суду (яка перекочувала до нього з Верховного Суду України) є наявність саме кримінального аспекту в діях контрагентів (вироку за ст. 205 Кримінального кодексу України або протоколів допитів осіб у межах кримінального провадження), то почнемо наш комплексний огляд з погляду спеціалістів кримінального напряму.

Для початку розберемося в термінології. Чи існує в кримінальному законодавстві поняття "фіктивного підприємства", яке, фактично, стоїть у центрі правової позиції попереднього Верховного Суду України?

Ні, його не існує. Тобто кримінальне законодавство не називає ціле підприємство фіктивним і не накладає на все підприємство такий статус. Натомість Кримінальний кодекс України (а саме, його ст. 205) оперує поняттям фіктивного підприємництва як діяльності конкретної фізичної особи, яка полягає у створенні або придбанні підприємств з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.

Спеціаліст із кримінального права також знає, що злочин за ст. 205 Кримінального кодексу України вважається завершеним ще в момент створення або придбання підприємства. Саме такий висновок випливає безпосередньо із тексту ст. 205 вказаного Кодексу, а також із постанови Пленуму Верховного Суду України від 25 квітня 2003 року № 3.

Тобто після створення/придбання підприємства його подальша діяльність загалом не охоплена складом злочину та не досліджується слідством повною мірою. Вже з цих підстав можна стверджувати про недоцільність як терміна "фіктивне підприємство" в цілому, так і висновку про те, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною діяльністю.

Додатково фахівець із кримінальних питань може також сказати, що показання свідка не є доказом навіть для того суду, який розглядає кримінальну справу, якщо такі показання не були надані у судовому засіданні. Такий висновок випливає із ч. 4 ст. 95 Кримінального процесуального кодексу України, відповідно до якого:

"Суд може обґрунтовувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому ст. 225 цього Кодексу. Суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них".

Тобто навіть той суд, який розглядає кримінальну справу, не може формувати позицію на основі протоколів допитів, складених слідчим, не кажучи вже про врахування таких протоколів судами у податкових спорах.

Крім того, мабуть, правник із кримінальних питань принаймні на рівні підсвідомості розмірковував би категоріями доведення умислу або мотивів певного правопорушення. І тут він, пам'ятаючи про гарантовану ст. 62 Конституції України презумпцію невинуватості (яка, до речі, співзвучна з презумпцією правомірності рішення платника, передбаченої п. 4.1.4 Податкового кодексу України), міг би зіткнутися з типовою ситуацією в податковому спорі, коли:

• "фіктивним" є підприємство лише з другого ланцюга постачання, а не безпосередній контрагент; і саме така фіктивність стала підставою для нарахування податків, тоді як претензій до безпосереднього постачальника фіскальні органи не висувають;

• відповідно до обставин справи, у межах операції між двома платниками ПДВ, один із них попросив відшкодування з бюджету, однак інший перерахував цю ж суму до бюджету (ще задовго до того, як було заявлене про бюджетне відшкодування, бо саме так працює СЕА ПДВ). Тобто з обставин справи випливає, що насправді бюджет України жодним чином не страждає;

• ніхто у справі не заперечував факт перерахування коштів від одного платника іншому; при цьому ні податкові, ні інші контролюючі органи навіть не намагалися визначити подальший рух перерахованих коштів і питання, чи поверталися такі кошти фактично особі, яка їх перерахувала.

За таких умов у спеціаліста з кримінальних питань могли з'явитися серйозні сумніви щодо протиправних мотивів чи умислу конкретного платника податків, який придбавав товар. Зокрема, а для чого цей платник перерахував, наприклад, 120 грн своєму постачальнику, щоб, не отримавши взамін товар, заявити з бюджету лише 20 грн? У чому полягає "податкова вигода" цього платника?

Можлива точка зору фахівця з цивільних/господарських питань

Спеціалісти цієї сфери мали б задаватися питаннями презумпції правомірності правочину (ст. 204 Цивільного кодексу України).

Також вони, мабуть, стверджували би, що правочин, який суперечить інтересам держави або вчинений не з тією метою, для якої заявлений (фіктивний правочин), треба спочатку визнати недійсним у суді, перш ніж заявляти про це та застосовувати до нього наслідки недійсності (ст. ст. 228 та 234 Цивільного кодексу України).

Податкові спеціалісти спробували би їм заперечити з посиланням на те, що податкове законодавство є відокремленим і не пов'язаним з положеннями цивільно-правового законодавства.

Однак цивіліст міг би і засумніватися в такій категоричності податківців, оскільки, по-перше, зазначені вище правила цивільного законодавства жодним чином не суперечать вимогам Податкового кодексу України. Тобто в законодавстві відсутня колізія, при якій податкові норми мають перевагу над цивільними.

По-друге, принцип презумпції правомірності правочину схожий більше не просто на вузьку вимогу цивільного законодавства, а на базовий правовий принцип держави, яка називає себе правовою. Такий принцип співзвучний із презумпцією невинуватості особи у вчиненні злочину з принципом правомірності рішення платника податків, відповідно до якого саме держава, а не приватна особа, має доводити наявність порушення.

І насамкінець, ПДВ чи податок на прибуток (як основні "винуватці" безтоварних правочинів) насамперед спрямовані на бізнес-процеси, які відбуваються в приватній сфері (виникнення прибутку чи здійснення операції), а ці процеси своєю чергою працюють за приватноправовими правилами, а не за податковими.

Податкові юристи спробували би переконати всіх також у тому, що податковий облік може ґрунтуватися лише на основі правдивих даних про суть операцій, однак не залежить від їхнього юридичного оформлення чи статусу, наданого їм відповідно до Цивільного чи Господарського кодексів України.

Однак на це цивілісти могли би відповісти, що цивільне законодавство також оперує поняттями нікчемності, фіктивності чи удаваності правочину, за якого відносини сторін регулюються правилами щодо правочину, який вони насправді вчинили, а не який вони назвали в договорі (ст. 235 Цивільного кодексу України). Основна ж ідея цивіліста полягає лише у тому, що законодавство не може допустити можливості голослівного звинувачення іншої особи у вчиненні незаконних операцій (як це робить податкова), а встановлює процедуру доведення таких звинувачень. Така процедура полягає в закріпленні принципу презумпції та у потребі визнавати договір недійсним.

Зрештою, у податковій сфері могли би звернутися до того, що без радикального підходу судів до питання безтоварних правочинів бюджет не витримає, оскільки ніхто не буде сплачувати податки, а всі лише займатимуться безтоварними поставками.

Але на це можна сказати лише те, що суд не може вирішувати проблеми законодавства та недоліків правоохоронної системи, яка за багато років так і не навчилася відстежувати справжніх бенефіціарів податкових ям.

Висновки

Основною вимогою суспільства від реформи судочинства було не просто скорочення назви Верховного Суду та зміна його особистого складу, а, перш за все, зміна підходів у судочинстві.

Те саме можна сказати і про мету Великої Палати Верховного Суду, яка за рахунок спеціалістів різних галузей могла би забезпечити комплексний підхід до правових питань та в такий спосіб забезпечити єдність у судовій практиці.

Податкові спори про безтоварні операції, на наш погляд, є саме тим випадком, коли не завадили би зміна підходів і комплексний погляд на вирішення правових питань.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2018

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання ЮРИСТ&ЗАКОН
Контакти редакції:
uz@ligazakon.ua