Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Спробувати Оформити передплату
Спробувати Оформити передплату
Оподаткування посередницьких операцій у бізнесі
Оксана Кобзар, адвокат, керуючий, Адвокатським Бюро Оксани Кобзар

У матеріалі нижче йтиметься лише про питання оподаткування посередницьких операцій, що носять господарський характер, тобто з поля зору буде виключено комісію у роздрібній торгівлі й операції за участю фізичних осіб, які не є підприємцями.

У господарській практиці використовується зазвичай три типи посередницьких договорів, оподаткування яких дещо різниться. Агентський договір (договір комерційного посередництва, ст. 297 Господарського кодексу) та договір доручення (ст. 1000 Цивільного кодексу України) – це договори, за якими повірений або агент вступає у правовідносини з третіми особами від імені свого принципала/довірителя. Різниця між ними полягає в тому, що агентський договір використовується в підприємницькій діяльності, адже це комерційне посередництво. А договір доручення застосовується в цивільно-правових відносинах. Третій тип посередницького договору – договір комісії (ст. 1011 Цивільного кодексу). Його особливість полягає в тому, що комісіонер у відносинах з третіми особами діє від свого імені.

У межах посередницьких договорів посередником (агентом, комісіонером або повіреним) можуть здійснюватися такі різновиди оподатковуваних господарських операцій:

1. Надання послуг посередника та їх оплата

ПДВ

За загальним правилом оподатковується податком на додану вартість здійснена на території України операція з постачання послуг за правилами оподаткування послуг. Згідно з Податковим кодексом об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема, з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу (підпункт "б" пункту 185.1 статті 185 Кодексу).

Базою оподаткування у цьому випадку є вартість послуги – агентська або комісійна винагорода, винагорода повіреного. Така винагорода може встановлюватися як у фіксованому розмірі, так і у відсотках від суми реалізованого або придбаного для довірителя товару чи послуг. За договором комісії винагорода може утримуватися з коштів, належних довірителю.

Важливо, що агентський договір є оплатним, а розмір винагороди агента є його істотною умовою. Якщо агент гарантує перед третьою особою виконання зобов'язань своїм принципалом, за це може бути передбачено додаткову винагороду.

Так само і комісійний договір є оплатним, тому якщо договором комісії розмір плати не визначений, вона виплачується після виконання договору комісії виходячи із звичайних цін за такі послуги.

На відміну від комісії та комерційного посередництва, норми, що регулюють укладення договору доручення, передбачають певну диспозитивність. Повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом. Якщо в договорі доручення не визначено розміру плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги. Це означає, що в разі, коли запланована операція не передбачає оплати послуг повіреного, це слід прямо передбачити в договорі.

Цікавою особливістю агентського договору, яку можна використовувати при необхідності суб'єктам господарювання, є те, що агентські відносини можуть виникати не лише на підставі агентського договору, а й з огляду на схвалення суб'єктом господарювання, якого представляє комерційний агент, угоди, укладеної в інтересах цього суб'єкта агентом без повноваження на її укладення або з перевищенням наданого йому повноваження, що робить таку угоду дійсною з моменту її укладення.

Строк сплати посередницької винагороди слід урегулювати договором, інакше агент (комісіонер) матиме право на винагороду після виконання зобов'язань третьою особою.

Датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до пункту 187.1 ПКУ вважатиметься дата першої події, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів в оплату послуг від комітента/принципала/довірителя;

б) дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

На зазначену дату платник податку повинен нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну.

Податок на прибуток

У комісіонера/агента/повіреного оподатковується прибуток, отриманий від надання посередницької послуги, який визначається (у платника податку на прибуток на загальних умовах) шляхом коригування (збільшення/зменшення) фінрезультату до оподаткування (прибутку/збитку), визначеного у фінзвітності підприємства-посередника відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПК.

Згідно з п. 9.1 П(С)БО 16 "Витрати" платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо не визнаються витратами та не включаються до звіту про фінансові результати у комісіонера.

Посередницька винагорода відображається за кредитом субрахунка 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг". Облік собівартості реалізованих за звітний період посередницьких (комісійних) послуг ведеться за дебетом субрахунка 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг".

У комітента/принципала/довірителя посередницька винагорода відноситься до витрат на збут (п. 1 П(С)БО 16 "Витрати") і враховується на рахунку 93.

2. Рух коштів і товарів між сторонами посередницького договору

Як відомо, право власності на товар, переданий від комітента (довірителя) комісіонеру (агенту), залишається у комітента, тому комітент (довіритель) не списує товар з балансу, а робить запис на позабалансових субрахунках: Дт 283 "Товари на комісії" Кт 281 "Товари на складі" за первісною вартістю (п. 5.10 Методрекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р. № 2), а комісіонер – на позабалансовому субрахунку 024 "Товари, прийняті на комісію". Що стосується коштів, то вони у комісіонера обліковуються на позабалансовому рахунку 025 "Матеріальні цінності довірителя".

Для агентських договорів і договорів доручення це питання, так само як і викладені нижче правила щодо ПДВ, не завжди актуальне, оскільки повірені та комерційні агенти діють від імені довірителів/принципалів, тому, як правило, рух товару здійснюється безпосередньо між довірителем/принципалом і його постачальником/покупцем. При цьому такі операції оподатковуються за загальними правилами, що діють для оподаткування операцій з постачання.

Податок на прибуток

Отримані на користь комітента/довірителя/принципала грошові кошти або товари не включаються до доходів посередника, оскільки відповідно до п. 6.2 П(С)БО 15 не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, як "сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо". Нагадаємо, що доходами і витратами визнаються лише ті зміни, які спричинили зміни активів та зобов'язань платника податків. Так само до доходу посередника не включаються отримані від покупців товару аванси. До речі, при вирішенні питання про незастосування податкових різниць в порядку п. 134.1.1 до ліміту в 20 мільйонів гривень річного доходу "транзитні" кошти також не включаються.

У комітента/принципала/довірителя дохід та витрати виникають на дату реалізації товарів або отримання коштів, про яку він дізнається із звіту посередника.

ПДВ

Операції з передачі товарів від довірителя до посередника за посередницькими договорами на продаж та у зворотному напрямку за договорами на придбання, якщо такі операції здійснюються на території України, оподатковуються ПДВ (пп. "е" пп. 14.1.191 ПКУ та пп. "а" п. 185.1 ст. 185, п. 189.4 ст. 189 Податкового кодексу). Податкові зобов'язання виникають за правилом першої події.

Тобто, наприклад, у комісіонера при придбанні товару у третьої особи виникає податковий кредит на підставі отриманої від продавця податкової накладної, а при відвантаженні товару комітенту – податкові зобов'язання за правилом першої події. Відповідно, у комітента податкові зобов'язання виникають за операціями з отримання товару від комісіонера за правилом першої події.

Але ці правила не працюють у договорах комісії на експорт або імпорт товарів (п. 189.6 ПК).

При експорті відповідно до п. 200.16 ПК право на нульову ставку ПДВ та бюджетне відшкодування в разі комісії на експорт отримує лише власник товару – комітент, який повинен бути зазначений в експортній митній декларації як власник товару. Комісійна винагорода за експортною комісією не включається до митної вартості експортованого товару (п. 200.16 ПК), а оподатковується ПДВ за ставкою 20 %. Комісіонер взагалі не відображає у своїй декларації з ПДВ експортну операцію. Він відображає лише постачання комісійної послуги.

При імпорті комісіонер сплачує імпортний ПДВ та отримує право на податковий кредит. Згодом під час постачання товару комітентові у комісіонера виникають податкові зобов'язання, а податковий кредит виникає у комітента.

3. Операції посередника з третьою особою

Якщо йдеться про комісію, то оскільки комісіонер вступає в правовідносини з третіми особами від свого імені, оподаткування таких операцій здійснюється за правилами для відповідного типу операцій – наприклад, постачання товарів або послуг, але з урахуванням особливостей договорів комісії на експорт або імпорт. У випадках комерційного посередництва або доручення рух товарів/послуг відбувається зазвичай безпосередньо між довірителем і третьою особою, отже застосовується звичайне оподаткування для відповідного типу операцій.

ТЦО і посередництво

Обережніше слід ставитися до договорів комісії у ЗЕД в аспекті трансфертного ціноутворення. Необхідно враховувати, наприклад, що реалізація товару нерезиденту через посередника не звільняє від дотримання правил трансфертного ціноутворення за умови, якщо операція відповідає вартісному критерію, нерезидент розташований у юрисдикції з низьким рівнем оподаткування, а комісіонер не приймає на себе істотних ризиків за договором (пп. 39.2.1.7 Податкового кодексу).

Важливо враховувати, що оцінюючи роль комісіонера в операціях, деякі суди займають фіскальну позицію (див. постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 02.02.2017 р. № 826/4205/16 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.02.2017 р. № 816/1528/16). Інші суди дотримуються більш лояльної до платника думки (постанова Львівського апеляційного адміністративного суду № 813/3451/16 від 20.03.2017 р.).

Якщо резидент України укладає договір з іноземним посередником, розташованим у певній юрисдикції, то операції між ними, за умови досягнення вартісного критерію, можуть стати контрольованими, що означає, що розмір посередницької винагороди має відповідати правилу "витягнутої руки".

Надання посередницьких послуг платниками єдиного податку

У разі здійснення платниками єдиного податку посередницької діяльності при визначенні доходу застосовується загальна норма п. 292.4 ПКУ. До доходу "спрощенців" включається сума винагороди, що отримується посередником (повіреним, агентом, комісіонером). Це означає, що суми, які не є винагородою за посередницькі послуги, але які надходять посередникові для виконання посередницького договору (так звані "транзитні" суми), не включаються до його оподатковуваного доходу як з метою оподаткування єдиним податком, так і з метою визначення доходу, що дає право перебувати на спрощеній системі оподаткування. Також саме цей дохід враховується для визначення обсягу операцій, у зв'язку з яким виникає обов'язок застосування РРО. Фіскальна служба підтвердила цю позицію в індивідуальній податковій консультації (лист від 16.08.2017 р. № 1633/Б/99-99-13-01-02-14/ІПК).

Для уникнення непорозумінь отримана винагорода повинна чітко зазначатись у первинних документах, а також у реквізиті "Призначення платежу" платіжного доручення.

Важливо також враховувати, що закон передбачає заборону на негрошові розрахунки для платників єдиного податку (п. 291.6 ПК), тому взаємозаліки винагороди посередника із належними комітенту коштами тут недопустимі.

Мати доступ до номерів і всіх статей видання Ви зможете за умови передплати на електронне видання ЮРИСТ&ЗАКОН
Контакти редакції:
uz@ligazakon.ua