Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Мировые стандарты контроля за трансфертным ценообразованием уже на пороге?
Никита Ларионов, адвокат, юрист, Arzinger Ксения Добрева, юрист, Arzinger

16.01.2020 Верховная Рада Украины поддержала законопроект № 1210 "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налогов, устранения технических и логических несогласованностей в налоговом законодательстве" (далее – Законопроект) во втором чтении и в целом. Одной из основных целей его принятия согласно пояснительной записке является введение правил контроля за трансфертным ценообразованием в соответствии с требованиями Плана BEPS.

Напомним, что с 01.01.2017 Украина присоединилась к Программе расширенного сотрудничества в рамках Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и обязалась имплементировать так называемый Минимальный стандарт Плана действий BEPS (шаги 5, 6, 13, 14). Однако изменения, предусмотренные шагом 13 "Документация по трансфертному ценообразованию и раскрытию информации по странам", до принятия Законопроекта так и не были реализованы.

Поэтому предлагаем рассмотреть, что же ждет украинских налогоплательщиков, осуществляющих контролируемые операции, уже после вступления в силу соответствующих положений Законопроекта.

Отчетность

Наиболее обсуждаемой новеллой является введение трехуровневой системы отчетности: кроме отчета о контролируемых операциях (local file), предусмотрено представление мастер-файла и отчета в разрезе стран (country-by-country report). Данные изменения направлены на реализацию шага 13 Плана BEPS.

Мастер-файл, или глобальная документация по трансфертному ценообразованию, является, по сути, общим обзором деятельности международной группы. Согласно положениям Законопроекта мастер-файл должен отражать организационную структуру международной группы; общее описание деятельности международной группы; нематериальные активы, используемые международной группой; финансовую деятельность международной группы; консолидированную финансовую отчетность международной группы за последний финансовый год и т. п.

При каких условиях налогоплательщик обязан представить мастер-файл?

Налогоплательщик подает мастер-файл, если входит в состав международной группы, совокупный консолидированный доход которой за финансовый год, предшествующий отчетному года, равняется или превышает эквивалент 50 млн евро.

Мастер файл представляется по запросу ГНС Украины. Срок направления запроса – не ранее 12 месяцев и не позднее чем через 36 месяцев после завершения финансового года международной группы или отчетного года (если данные о финансовом годе отсутствуют). Если в Украине зарегистрированы несколько компаний, входящих в международную группу, запрос может быть направлен только одной из них.

Срок представления мастер-файла – 90 календарных дней со дня получения запроса. Если в установленный срок ответ предоставлен не был, ГНС Украины вправе направить запрос о представлении мастер-файла за аналогичный период другому налогоплательщику, который входит в международную группу. При этом первый налогоплательщик не освобождается от предоставления ответа.

Если мастер-файл содержит неполную информацию, ГНС Украины имеет право направить дополнительный запрос, ответ на который необходимо предоставить в течение 30 календарных дней.

Отчет в разрезе стран предусматривает представление информации в разрезе каждой юрисдикции, в которой осуществляет деятельность международная группа. Такой отчет отражает распределение доходов, прибылей, налогов и экономической активности в рамках международной группы, что, в частности, демонстрирует, отвечают ли функции компании в контролируемой операции размеру полученного дохода.

При каких условиях представляется? Совокупный консолидированный доход международной группы за финансовый год, предшествующий отчетному, превышает эквивалент 750 млн евро.

Кем представляется? Материнской компанией или участником международной группы, уполномоченным материнской компанией на представление отчета в разрезе стран.

То есть ГНС Украины не может обращаться к любому участнику международной группы с запросом о представлении отчета в разрезе стран, поскольку предусмотрено, что обмен информацией осуществляется в автоматическом порядке между контролирующими органами соответствующих государств без лишнего привлечения компаний. Однако из приведенного правила Законопроектом предусмотрены два исключения:

1. Законодательством страны – местонахождения материнской компании не предусмотрено представление материнской компанией отчета в разрезе стран, а материнская компания не уполномочила другого участника группы на представление отчета.

2. Между Украиной и государством, где находится уполномоченный участник международной группы, подписан международный договор об автоматическом обмене налоговой информацией, но порядок обмена отчетами в разрезе стран не вступил в силу или систематически нарушается (интересно, как именно будет определяться систематичность нарушения. – Примеч. авт.).

Список таких стран будет опубликовывать ГНС Украины не позднее чем за 60 календарных дней до предельного срока представления отчета о контролируемых операциях за соответствующий отчетный год.

Срок представления отчета – 12 месяцев по завершении финансового года международной группы или отчетного года (если данные о финансовом годе отсутствуют).

С целью контроля за надлежащим представлением отчетности предусмотрена подача еще одного документа – уведомление об участии в международной группе, которое необходимо будет подавать одновременно с отчетом о контролируемых операциях.

В уведомлении указывается информация, необходимая для функционирования трехуровневой системы отчетности (данные о материнской компании, компании, уполномоченной на представление отчета в разрезе стран, дата завершения финансового года международной группы, размер совокупного консолидированного дохода международной группы за финансовый год, предшествующий отчетному).

Изменено содержание документации по трансфертному ценообразованию. Теперь налогоплательщики должны будут указывать данные о конечных бенефициарных собственниках; описывать цепочку поставки, а в случае приобретения услуг, нематериальных активов и т. п. (кроме приобретения товаров) – обосновывать экономическую целесообразность и наличие деловой цели в таком приобретении.

Интересно, что в действующей редакции НКУ также содержатся положения о представлении налогоплательщиком информации о цепочке поставки при осуществлении контролируемых операций с товарами, которые имеют биржевую котировку. Однако такая информация касалась только связанных лиц (до первого несвязанного контрагента).

Теперь подобное ограничение не предусмотрено, и налогоплательщик, осуществляющий контролируемые операции, вынужден будет собирать информацию по всей цепочке поставки, в том числе и по несвязанным лицам. Вопросом остается, как получение такого значительного объема информации (цепочка поставки может содержать неограниченное количество участников и посредников) соотносится с рекомендациями ОЭСР не принуждать налогоплательщиков готовить документы, которыми они не владеют фактически или которые не контролируют.

Кроме того, для налогоплательщиков, входящих в международную группу компаний, установлены требования по представлению дополнительных документов, например существенных внутригрупповых соглашений, которые оказывают влияние на ценообразование в контролируемой операции, договоров о предварительном ценообразовании, налоговых разъяснений компетентных органов других государств, применяемых в соглашениях между участниками международной группы компаний, и т. п.

Изменены критерии связанности лиц

Порог, привязанный к доле корпоративных прав, повышен с 20 % до 25 %. Теперь связанность лиц будет определяться, в частности, с учетом следующих критериев:

– одно юридическое или физическое лицо владеет корпоративными правами другого юридического лица в размере как минимум 25 %;

– одно и то же юридическое или физическое лицо владеет корпоративными правами в двух изучаемых юридических лицах в размере как минимум 25 %.

Перечень хозяйственных операций расширен

Для целей ст. 39 НКУ хозяйственными операциями теперь считаются операции, в результате которых объем дохода и/или финансовый результат налогоплательщика уменьшается вследствие передачи функций связанному лицу, в тех случаях, когда в отношениях между несвязанными лицами такая передача без компенсации не осуществлялась бы.

При этом не будет иметь значения, отражена ли такая операция в бухгалтерском учете налогоплательщика.

Усовершенствована методика оценки рисков

Одним из основных критериев сопоставляемости хозяйственных операций являются риски, принимаемые сторонами при осуществления хозяйственной операции. Законопроект предлагает налоговикам не только учитывать факт формального возложения рисков на одну из сторон, но и оценивать фактическую ситуацию.

В частности, при анализе рисков следует учитывать то, обладает ли сторона, которая принимает риск, финансовой возможностью понести такой риск; которая из сторон реально осуществляет контроль за созданием риска и управление им, отвечает ли фактическое поведение сторон условиям договора по принятию рисков.

В целом такие изменения отвечают рекомендациям ООН и ОЭСР, где подчеркивается важность оценки именно фактического поведения сторон контролируемой операции.

Определение стоимости нематериальных активов

Для контролируемых операций с нематериальными активами при отсутствии информации по сопоставимым неконтролируемым операциям предусмотрена методика сопоставимой оценки стоимости таких нематериальных активов. Такая оценка будет основываться на расчете текущей стоимости (дисконтированной стоимости) будущих денежных потоков.

Во-первых, положительным является тот факт, что законодатель учитывает влияние особенностей нематериальных активов на ценообразование в хозяйственных операциях. В частности, уникальность объекта интеллектуальной собственности может исключить возможность поиска сопоставимых неконтролируемых операций даже с учетом возможных корректировок.

Во-вторых, учет дисконтированной стоимости будущих денежных потоков в целях проверки контролируемых операций с нематериальными активами положительно оценен в соответствующих Рекомендациях ОЭСР. Однако в упомянутых Рекомендациях, на которые, очевидно, ориентировался законодатель, прямо подчеркивается важность корректного осуществления расчетов с учетом всех принципов трансфертного ценообразования.

В Украине же дисконтирование в любом его проявлении остается болезненным моментом. Поэтому вопросом остается, насколько эффективной будет указанная норма и не приведет ли она к неправомерным доначислениям со стороны налоговых органов, в частности в связи с некорректностью расчетов, проведенных в ходе налоговой проверки.

Контроль

Расширен перечень оснований для проведения проверки по вопросам соблюдения принципа "вытянутой руки". Прихода налоговиков можно будет ожидать в случае непредставления или представления с нарушением требований мастер-файла и/или отчета в разрезе стран (если у плательщика имеется обязанность по такому представлению).

Еще одним основанием для проведения налоговой проверки по вопросам соответствия принципу "вытянутой руки" станет подача налогоплательщиком заявления о намерении провести пропорциональную корректировку.

Кроме того, расширены права налоговых органов при проверке. Теперь проверяющие вправе посещать и проводить с разрешения налогоплательщика осмотр помещений, объектов и сооружений, где налогоплательщик осуществляет деятельность, связанную с проведением контролируемой операции.

Интересно, как скоро недопуск проверяющих к осмотру помещения будет использоваться в актах проверки как аргумент в пользу наличия нарушений.

Изменен порядок представления документов в ходе проведения проверок. Действующая редакция ст. 39 НКУ предусматривает, что все документы, касающиеся предмета проверки, должны быть представлены в течение 10 рабочих дней с даты начала проверки. Кроме того, налоговый орган имеет возможность направлять запросы с требованием представить дополнительные документы в течение 15 рабочих дней со дня получения запроса.

В соответствии с новой редакцией представления документов автоматически после начала проверки не будет – налогоплательщик будет представлять документы исключительно на запрос. Срок ответа остался прежним – 15 рабочих дней со дня получения запроса. Однако, по нашему мнению, такое изменение вряд ли существенно повлияет на порядок проведения проверки, поскольку, очень вероятно, проверяющие будут выходить на проверку уже с подготовленными запросами.

Из интересного – законодатель отошел от классической модели представления документов "анализ оригиналов документов в помещении налогоплательщика, представление копий только в подтверждение выявленных нарушений". НКУ в новой редакции будет предусматривать право налогового органа получать заверенные копии документов без привязки к выявленным нарушениям.

Предполагаем, что такие изменения могут быть связаны с существенной продолжительностью проверок по вопросам соблюдения принципа "вытянутой руки" (18 месяцев с возможностью продления). В частности, теперь налоговики смогут получить копии необходимых документов и изучать их в помещении налогового органа. Указанное, с одной стороны, будет способствовать уменьшению "психологического" давления на налогоплательщиков, а с другой – требовать дополнительных материальных расходов для подготовки копий значительного объема документов.

Изменения для сырьевых товаров

Нормы в части применения принципа "вытянутой руки" к товарам, которые имеют биржевую котировку, заменены и значительно расширены нормами по контролируемым операциям с сырьевыми товарами, перечень которых также будет утверждаться Кабинетом Министров Украины.

Методом "по умолчанию", как и в действующей редакции, является метод сравнительной неконтролируемой цены. Однако в случае применения других методов налогоплательщик будет обосновывать невозможность применения метода сравнительной неконтролируемой цены в документации по трансфертному ценообразованию (в действующей редакции налогоплательщик должен был предоставить аналогичную информацию до 1 мая года, следующего за отчетным, то есть почти на полгода раньше, чем документацию по трансфертному ценообразованию).

Соответствие контролируемых операций с сырьевыми товарами принципу "вытянутой руки" будет устанавливаться путем сравнения с сопоставимыми неконтролируемыми операциями (если такие существуют) и/или котировочными ценами. Напомним, что в действующей редакции НКУ для товаров, которые имеют биржевую котировку, предусмотрена возможность сравнивать только товары с диапазоном цен, сложившихся на товарной бирже.

К тому же при заключении договоров, предусматривающих осуществление контролируемых операций с сырьевыми товарами, плательщик будет уведомлять об этом ГНС Украины с указанием характеристик и цены товаров, объема и условий поставки (аналогично уведомлению о заключении фьючерсных и форвардных контрактов). Направление такого уведомления, как прямо указывается в Законопроекте, будет служить подтверждением того, что все существенные условия были согласованы на момент заключения договора.

Если предоставленная информация согласуется с фактическим поведением сторон, сравнение цены контролируемой информации с котировочными ценами будет осуществляться на ближайшую дату к дате ценообразования, согласованной сторонами.

Если налогоплательщик не направит уведомление или информация в нем не будет отвечать фактическому поведению сторон (в том числе в случае внесения изменений в условия договора уже после отправления уведомления), сравнение будет проводиться с котировочными ценами, зафиксированными на дату перехода права собственности или дату отгрузки товара.

Детализирована процедура пропорциональной корректировки

Если действующая редакция пп. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39 НКУ ограничивается только определением понятия пропорциональной корректировки и отсылкой к конвенциям об избежании двойного налогообложения, без урегулирования внутренней процедуры, то Законопроект вносит некоторую четкость.

Процедура пропорциональной корректировки теперь будет выглядеть следующим:

1. Налогоплательщик получает от связанного лица – нерезидента уведомление о проведении последним корректировки налоговых обязательств согласно принципу "вытянутой руки".

2. Налогоплательщик обращается в налоговый орган с заявлением о намерении провести пропорциональную корректировку. К заявлению прилагается расчет суммы пропорциональной корректировки для каждого отчетного периода, прочие документы, ставшие основанием для проведения корректировки другой стороной контролируемой операции, и документацию по трансфертному ценообразованию.

3. Срок рассмотрения заявления – 30 рабочих дней.

4. В случае полного или частичного отказа в удовлетворении заявления налогоплательщика последний вправе обратиться в ГНС Украины с требованием рассмотреть дело по процедуре взаимного согласования, предусмотренной конвенциями об избежании двойного налогообложения.

Начало действия

Изменения в ст. 39 НКУ, касающиеся документации по трансфертному ценообразованию (пп. 39.4.7 п. 39.4 ст. 39 НКУ), вступают в силу с 01.01.2021, остальные положения – со следующего дня после опубликования текста закона.

Подытоживая, отметим, что большинство изменений, предложенных Законопроектом, отвечают положениям Плана BEPS и рекомендациям ОЭСР. Однако под вопросом остается качество и в целом возможность реализации принятых изменений. В частности, как показывает практика, украинские налоговые органы пока лишь приспосабливаются и находятся от трансфертного ценообразования не ближе, чем на расстоянии вытянутой руки. Будет ли введение всех изменений сразу эффективным? Вопрос открытый.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2020

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание ЮРИСТ&ЗАКОН
Контакты редакции:
uz@ligazakon.ua