Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Методы ТЦО: правила выбора
Екатерина Кузьмина, cпециалист по трансфертному ценообразованию, ЮФ EVRIS

Несмотря на то, что правила трансфертного ценообразования (далее – ТЦО) действуют в Украине уже почти шесть лет, вопросы по поводу выбора метода ТЦО до сих пор довольно распространены. Почему? Ответ на этот вопрос очевиден, поскольку раздел документации по ТЦО, содержащий экономический и сравнительный анализ, является одним из самых главных. Именно этот раздел устанавливает соответствие условий контролируемых операций принципу "вытянутой руки" и каким образом определяется такое соответствие. Именно этот раздел является поводом для большинства налоговых споров со стороны контролирующих органов и открытых судебных дел. Таким образом, экономический анализ, а именно выбор метода ТЦО, является определяющим этапом при подготовке документации по ТЦО. Также следует помнить, что выбрать и определить метод ТЦО по каждой контролируемой операции необходимо до момента представления отчета о контролируемых операциях, поскольку он должен содержать информацию касательно метода.

Налоговый кодекс Украины (далее – НКУ) предусматривает исчерпывающий перечень методов ТЦО, которые могут быть использованы для установления соответствия условий контролируемой операции принципу "вытянутой руки". Также НКУ предусматривает определенную иерархию/приоритетность методов, которую необходимо соблюдать при выборе метода, а именно:

1) метод сравнительной неконтролируемой цены (далее – СНЦ);

2) метод цены перепродажи и метод "расходы плюс";

3) метод чистой прибыли и метод распределения прибыли.

Таким образом, НКУ предусматривает всего пять методов. Наиболее распространенным из них является метод чистой прибыли с применением информации из внешних источников. Однако для того чтобы налогоплательщик имел возможность обоснованно его использовать, необходимо сначала проанализировать другие методы, являющиеся более приоритетными.

Также стоит отметить, что НКУ предусматривает критерии, по которым необходимо выбирать метод ТЦО. Выбранный метод должен быть наиболее целесообразным к фактам и обстоятельствам осуществления контролируемой операции.

Наиболее целесообразный метод ТЦО выбирается с учетом следующих критериев:

– соответствие характера контролируемой операции, которое определяется на основании результатов функционального анализа контролируемой операции;

– наличие полной и достоверной информации, необходимой для применения выбранного метода;

– степень сопоставимости между контролируемыми и неконтролируемыми операциями, включая надежность корректировок сопоставимости, если таковые применяются, которые могут использоваться для устранения расхождений между такими операциями.

Итак, рассмотрим основные ситуации, когда целесообразно применять каждый из методов.

Метод СНЦ

Метод СНЦ базируется на сопоставлении цены в контролируемой операций с ценой в неконтролируемых операциях. Важным моментом является то, что неконтролируемые операции должны быть фактически осуществлены.

Использование метода СНЦ обязательно для операций по приобретению/продаже товаров, имеющих биржевую котировку. Перечень таких товаров утверждает Кабинет Министров Украины. Если налогоплательщик пришел к выводу, что использование метода СНЦ по таким операциям невозможно, налогоплательщик должен до 1 мая года, следующего за отчетным, предоставить письменную информацию об уровне показателей рентабельности всех связанных лиц, участвовавших в цепи купли-продажи таких товаров (до первого несвязанного контрагента).

Далее рассмотрим некоторые другие возможные варианты применения СНЦ.

Вариант 1. Налогоплательщик осуществляет закупку аналогичного сырья у резидента из "низконалоговой" юрисдикции и у других лиц (независимый дистрибьютор).

Вариант 2. Налогоплательщик осуществляет закупку сырья у связанного лица (материнская компания), которое в свою очередь осуществляет продажу аналогичного сырья несвязанным лицам.

В указанных двух вариантах налогоплательщик потенциально может применить информацию о внутренних сопоставимых неконтролируемых операциях для метода СНЦ. В первом случае могут сравниваться операции по закупке налогоплательщиком, а во втором – операции связанного лица по продаже. Однако следует учесть, что метод СНЦ требует высокого уровня сопоставимости характеристик товаров (идентичные товары) и условий осуществления операций (объем закупки, валюта платежа, условия платежей, условия поставки, рынок, наличие скидок, ответственность и др.). Если такие характеристики товаров и условия платежей не являются идентичными, налогоплательщик должен проанализировать возможность проведения корректировок для обеспечения надлежащей сопоставимости.

В случае невозможности проведения соответствующих корректировок контролируемых и внутренних неконтролируемых операций налогоплательщик должен проанализировать информацию из внешних источников информации. Однако на практике в большинстве случаев налогоплательщик не может применить метод СНЦ на основании информации из внешних источников, поскольку такие источники не содержат полной информации о важных характеристиках товара, влияющих на цену, а также условиях осуществления операций (а именно сторон операций касательно связанности, условий платежей, ответственности, скидок, условий поставки и др.).

Таким образом, правильное (соответствующее всем требованиям НКУ) использование метода СНЦ является довольно редким явлением по причине отсутствия качественных источников информации.

Метод цены перепродажи и метод "расходы плюс"

Метод цены перепродажи базируется на сопоставлении валовой рентабельности от перепродажи товара, приобретенного в рамках контролируемых операций и в неконтролируемых операциях.

Использование метода цены перепродажи актуально для компаний, осуществляющих закупку товара в контролируемых и неконтролируемых операциях для последующей перепродажи в неконтролируемых операциях.

Метод "расходы плюс" базируется на сопоставлении валовой рентабельности себестоимости продажи товаров в контролируемых и неконтролируемых операциях.

Использование метода "расходы плюс" актуально для компаний, которые осуществляют производство товара и продают связанным и несвязанным лицам. Также метод "расходы плюс" довольно популярен для анализа операций по предоставлению услуг связанным и несвязанным лицам.

Для целей указанных методов товары не должны быть идентичными, но однородными. Однородные товары – это товары, которые имеют подобные характеристики и состоят из похожих компонентов, что позволяет им выполнять одинаковые функции и (или) быть взаимозаменяемыми.

При этом метод цены перепродажи и метод "расходы плюс" требуют высокого уровня функциональной сопоставимости сторон контролируемой операции и учетных политик по учету себестоимости и других расходов (транспортные расходы, расходы на гарантийное обслуживание, страхование и др.). Такая сопоставимость необходима, поскольку указанные методы предусматривают сравнение показателей рентабельности, основывающихся исключительно на показателе валовой прибыли. А поскольку валовая прибыль напрямую зависит от того, какие расходы включает себестоимость товаров, сопоставимость функционального профиля и учетных политик является неотъемлемой частью анализа возможности применения метода цены перепродажи.

Поскольку во внешних источниках информации, как правило, отсутствует информация об учетных политиках компаний, на практике метод цены перепродажи и метод "расходы плюс" применяются, если исследуемая сторона имеет внутренние сопоставимые неконтролируемые операции.

Метод чистой прибыли и метод распределения прибыли

Метод чистой прибыли базируется на сопоставлении соответствующего показателя рентабельности в контролируемой и неконтролируемой операциях.

Использование метода чистой прибыли актуально для всех налогоплательщиков, если отсутствует информация для выбора метода цены перепродажи и метода "расходы плюс". Таким образом, метод чистой прибыли может быть использован для перепродажи товаров, производства товара, предоставления услуг и др.

Для определения диапазона рентабельности используются данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности несвязанных компаний из коммерческих баз данных. Поскольку метод чистой прибыли предусматривает сравнение показателей рентабельности, основывающихся на показателе операционной прибыли (чистая рентабельность, чистая рентабельность расходов, рентабельность операционных расходов, рентабельность активов, рентабельность капитала), максимально нивелируются возможные отличия в учетных политиках исследуемой стороны и сопоставимых компаний.

Алгоритм применения метода чистой прибыли:

1. По результатам функционального анализа определить, какая из сторон контролируемой операции будет исследуемой стороной;

2. Выбрать наиболее обоснованный в отношении контролируемой операции и исследуемой стороны показатель рентабельности;

3. Сравнить рентабельность выбранной стороны операции с диапазоном рентабельности, полученным на основании данных по таким же операциям между независимыми компаниями.

Таким образом, метод чистой прибыли является наиболее оптимальным методом, позволяющим исследовать условия большинства контролируемых операций. Однако стоит помнить, что в соответствии с положениями НКУ плательщик налога сначала обязан проанализировать возможность применения метода СНЦ, метода цены перепродажи и метода "расходы плюс", и только после обоснованной невозможности использования указанных методов применять метод чистой прибыли.

Также наряду с методом чистой прибыли предусмотрен еще и метод распределения прибыли.

Метод распределения прибыли базируется на выделении каждому лицу, участвующему в контролируемой операции, части общей прибыли (или убытка), полученной по результатам осуществления такой операции, которую бы другое несвязанное лицо получило от участия в сопоставимой неконтролируемой операции.

Метод распределения прибыли может применяться в следующих случаях:

– в случае существенной взаимосвязи между контролируемыми операциями и другими операциями, осуществляемыми сторонами контролируемой операции со связанными с ними лицами;

– когда обе стороны операции владеют или используют нематериальные активы, осуществляющие существенное влияние на уровень рентабельности по операции.

Распределение прибыли осуществляется на основании оценки вклада сторон операции в совокупную прибыль, а именно:

– расходов, понесенных каждой стороной с созданием нематериальных активов, использование которых влияет на прибыль (убыток) в операции;

– характеристик персонала;

– рыночной стоимости активов, используемых в операции;

– других показателей, связанных с функциями, рисками и активами в операции.

Однако использование указанного метода является редким явлением, поскольку анализ в соответствии с ним довольно субъективен и основывается не на фактических показателях, а на прогнозируемых. Также сложность применения этого метода заключается в том, что участники распределения прибыли должны вести свой бухгалтерский учет и финансовую отчетность согласно одинаковым стандартам и формам. В противном случае бухгалтерская и финансовая отчетность должна быть приведена в соответствие с едиными методологическими принципами бухгалтерского учета.

Вывод

С учетом всего изложенного выше, отметим основные моменты, на которые стоит обратить внимание при выборе метода ТЦО.

1. Тщательно проанализировать контрактные и фактические условия осуществления контролируемых операций.

2. Осуществить анализ возможности применения метода СНЦ (исследовать как внутренние неконтролируемые операции налогоплательщика и контрагента, так и внешние источники информации) и подробно описать в документации по ТЦО.

3. Провести функциональный анализ и обратить особое внимание на его описание в документации по ТЦО. Такое описание должно содержать максимально подробную информацию касательно фактически осуществленных функций, понесенных рисков и использованных активов сторонами контролируемой операции (налогоплательщика и контрагента) в рамках именно конкретной контролируемой операции. Такая информация поможет не допустить ошибку при выборе метода ТЦО.

4. Осуществить анализ возможности применения метода цены перепродажи и метода "расходы плюс" и подробно описать в документации по ТЦО.

5. Осуществить анализ возможности применения метода чистой прибыли и метода распределения прибыли и подробно описать в документации по ТЦО.

Подчеркнем, что НКУ не ограничивает налогоплательщиков в выборе только одного из указанных методов. Налогоплательщик может обосновать, что для конкретной контролируемой операции целесообразно использовать комбинацию методов (например, метод СНЦ и метод чистой прибыли).

Также следует помнить, что украинское налоговое законодательство постоянно изменяется, и важно держать руку на пульсе относительно нововведений. Одним из таких весомых нововведений в сфере ТЦО является законопроект "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины в целях имплементации Плана противодействия размыванию базы налогообложения и выведению прибыли из-под налогообложения". Указанный законопроект предусматривает замену перечня биржевых товаров и бирж на перечень сырьевых товаров, по которым также приоритетным методом анализа будет метод СНЦ. Для применения метода СНЦ по таким сырьевым товарам необходимо будет использовать котировочные цены и/или внутренние и внешние сопоставимые неконтролируемые операции, которые были фактически осуществлены.

Таким образом, указанный выше алгоритм действий поможет каждому налогоплательщику быть уверенным в своей позиции при рассмотрении ТЦО-отчетности контролирующими органами.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2019

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание ЮРИСТ&ЗАКОН
Контакты редакции:
uz@ligazakon.ua