Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Нематериальный актив и определение соответствия ценообразования принципу "вытянутой руки"
Татьяна Савчук, к. э. н., сертифицированный аудитор, руководитель Департамента учета и аудита, Юридического объединения "ID Legal Group"

Нематериальные активы – довольно популярный инструмент, который используется в хозяйственной деятельности компаний как для целей организации деятельности в целом, так и для повышения ее эффективности, в том числе и во внешне-экономических отношениях. Как свидетельствует практика, нематериальные активы достаточно часто становятся также и предметом контролируемых операций, соответственно, стоимость услуг по пользованию нематериальными активами требует доказательства ее соответствия принципу "вытянутой руки" по требованиям статьи 39 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ).

Необходимо отметить, что положения статьи 39 НКУ достаточно ограничены в части требований и правил, которые могут быть применены к нематериальным активам. Нематериальные активы в каждой отдельно взятой ситуации трудно оценить, поскольку для них нет надежных сравнительных данных, для налогового органа в ходе проведения проверок сложно подтвердить корректировку цен, делая ссылку на неконтролируемые операции, которые включают сопоставимые нематериальные активы. Однако Государственная фискальная служба Украины неоднократно подчеркивала, что в своих подходах она полностью ориентируется на положения Наставлений Организации экономического сотрудничества и развития (далее – ОЭСР) по трансфертному ценообразованию.

Поэтому в отношении нематериальных активов вполне справедливым будет принятие во внимание новых рекомендаций, которые OЭCР публиковала касательно применения подхода к сложным нематериальным активам и метода распределения прибыли в рамках действий BEPS 8-10 в июле 2018 года.

Во-первых, стоит отметить, что такие рекомендации предназначены в качестве насталений для налоговых органов при проведении проверок соответствия принципу "вытянутой руки" тех компаний, которые в своей деятельности применяют нематериальные активы в течение длительного периода времени и имеют растянутую во времени эффективность от применения такого нематериального актива. Понятно, что и налогоплательщики, которые в своей деятельности осуществляют такие хозяйственные операции, должны учитывать те подходы, которые в дальнейшем будут применять налоговые органы.

Эти рекомендации также учитывают возможность отсутствия на этапе начала использования нематериального актива достоверных исходных данных, на основании которых рассчитывается стоимость платы за использование нематериального актива (базы распределения полученной прибыли). Следовательно, подход сориентирован как на предварительный анализ факторов, влияющих на ценообразование, так и на обязательный анализ фактических обстоятельств, сложившихся (ex-ante and ex-post анализ) для рассмотрения обоснованности прогнозов и веса факторов, учтенных при оценках на момент осуществления операции.

В обнародованных наставлениях ОЭСР относительно сложных нематериальных активов (HTVI) закреплены следующие принципы для налоговых органов:

• там, где применяется подход ex-ante and ex-post анализа, налоговые органы могут учитывать вопросы предварительных оценок и предположений в отношении предварительных ценовых механизмов;

• результаты ex post анализа дают информацию об оценках, которые должны были бы осуществляться уже на момент проведения операции. Однако неправильно опираться на оценку фактической прибыли или денежных потоков без учета того, могли ли ассоциированные предприятия владеть такой информацией или знать о ней на момент передачи нематериального актива (HTVI) относительно вероятности получения такого дохода или денежных потоков;

• если по результатам пересмотренной оценки удостоверяется, что образованная стоимость использования нематериального актива не соответствует принципу "вытянутой руки" и были проведены корректировки (увеличение или уменьшение) стоимости использования нематериального актива, такая пересмотренная цена использования нематериального актива может быть оценена как налоговая;

• налоговые администрации в ходе проверок должны применять все необходимые методы и действия, чтобы убедиться, что полученные доказательства по результатам ex post анализа были возможны для идентификации и использования в начале операции по передаче нематериального актива.

Примеры применения метода HTVI

Предположения для примеров.

• Соглашение предусматривает передачу сложного нематериального актива, для которого нет надежных сравнительных данных.

• На момент заключения соглашения прогнозы относительно денежных потоков или полученных прибылей являются весьма неопределенными, трудно предусмотреть уровень успешности использования HTVI на время его передачи.

• Применяется руководство HTVI и налоговая администрация может рассматривать результаты ex post анализа как предварительное свидетельство о целесообразности примененных предварительных ценовых механизмов.

• В соглашении применена корректировка для целей трансфертного ценообразования.

Кроме того, примеры указывают на методы оценки, базирующиеся на расчетах дисконтированной стоимости будущих денежных потоков, полученных от использования переданного нематериального актива.

ПРИМЕР 1

Исходные данные. Компания A (резидент страны А) запатентовала фармацевтическую смесь, провела доклинические исследования препарата. Препарат успешно прошел I и II фазы клинических испытаний.

Компания A передала в 0-м году в пользу аффилированной компании S (резидент страны S) патентные права. Компания S планируется быть ответственной за проведение ІII фазы клинических испытаний препарата.

Для того чтобы определить цену за патент на препарат, разработка которого не является окончательно завершенной, стороны сделали ожидаемую оценку дохода или денежных потоков, которые, вероятно, будут получены после запуска производства препарата в течение всего срока действия патента. Предположительно такая цена при передаче патента была определена на уровне €700, которая уплачена как единовременная сумма в 0-м году.

Налогоплательщик предусматривает, что денежные потоки не превысят €1000 в год, а прибыльность начнется после 6-го года.

Ставка дисконтирования определена с учетом внешних факторов и риска неэффективности лекарства в определенном сегменте заболеваемости. Даже если налоговому органу страны А было бы известно о факторах, связанных с передачей патентных прав в 0-м году, это не создавало бы достаточных оснований для проверки обоснованности предположений налогоплательщика при передаче патента.

Сценарий А

Налоговый орган, используя результаты ex post анализа, оценивает, была ли проведена переоценка возможных денежных потоков, сложившихся как фактические, на момент передачи патентных прав (HTVI). По результатам проведенного анализа устанавливается, что оценки, осуществленные на момент передачи патентных прав, не демонстрируют невозможности учета такого развития событий, сложившегося фактически. В результате чистая настоящая стоимость препарата пересмотрена за 0-й год с €700 до €1000. Налоговый орган делает вывод о стоимости, соответствующей принципу "вытянутой руки", которая должна составлять €1000, хотя такая стоимость не обязательно является чистой настоящей стоимостью переданных прав, и осуществляет соответствующие корректировки налога на прибыль.

Сценарий B

Налоговый орган, используя результаты ex post анализа, устанавливает, что на этапе оценки в периоде передачи патентных прав налогоплательщик не имел возможности осуществить свою оценку в первом периоде с учетом таких объемов продажи, которые сложились фактически. Оценка налогоплательщика проверяется на предмет включения в нее рисков возможностей продаж, в результате чего пересмотренная чистая настоящая стоимость оценивается с €700 до €800. Соответственно, стоимость, соответствующая принципу "вытянутой руки", должна составлять €800, хотя такая стоимость не обязательно является чистой настоящей стоимостью переданных прав, а основывается исключительно на фактическом результате. По условиям такого варианта событий налоговый орган имеет право скорректировать сумму полученной прибыли в 0-м году.

ПРИМЕР 2

Налогоплательщик не может продемонстрировать, что его первоначальная оценка могла учесть возможность того, что продажи достигнут этих уровней, и не может продемонстрировать, что достижение таких продаж связано с непредусмотренным развитием.

Налоговый орган, используя результаты ex post анализа, устанавливает, что возможность учесть рост объемов продаж при оценке в периоде передачи патентных прав у налогоплательщика была. Соответственно, оценка налогоплательщика за период передачи патентных прав пересматривается на предмет включения в нее рисков изменения продаж, что приводит к переоценке чистой настоящей стоимости за 0-й год с €700 до €1300. Откорректированная чистая настоящая стоимость учитывает, какие функции выполняются, какие используются активы и принимаются риски в отношении нематериального актива (HTVI) каждой из сторон операции. Соответственно, налоговый орган делает вывод, что стоимость, которая будет соответствовать принципу "вытянутой руки" в 0-м году, должна составлять €1300, хотя она и не является чистой настоящей стоимостью переданных прав исходя исключительно из фактического результата, и осуществляет соответствующие корректировки налога на прибыль в размере €600.

В качестве одного из способов корректировки для целей соответствия принципу "вытянутой руки" может быть применена переоценка первоначальной стоимости в периоде передачи. Однако существенно переоценивая стоимость нематериального актива, становятся понятными риски существенной неопределенности, которые возможно согласовать только с применением альтернативных методов – дисконтированием денежных потоков – наиболее вероятным методом, который применили бы неассоциированные компании.

В наставлениях подчеркивается, что именно на такой механизм ценообразования при передаче нематериальных активов в условиях обстоятельств высокой неопределенности могут указывать альтернативные методы, применяемые между независимыми компаниями.

Например, в фармацевтическом секторе при передаче патентных прав независимым сторонам передача, как правило, осуществляется путем комбинирования единовременной выплаты и дополнительных условных платежей по результатам успешного завершения следующих этапов (испытания или одобрения рынком). По условиям примера первые одобрения рынка произошли в 3-м году (получена точка безубыточности), соответственно, налоговый орган может определить, что стоимость будет соответствовать принципу "вытянутой руки", если корректировка стоимости путем доплаты будет осуществляться в 3-м году.

В целом, применение принципов, приведенных в данном примере, может осуществляться независимо от того, в каком периоде и за какие годы проводится проверка налоговым органом. В любом случае пересмотр и учет обстоятельств, установленных по результатам ex post анализа, который может осуществить налоговый орган, могут стать основанием для проведения дооценки стоимости переданного нематериального актива (HTVI-подход).

Отдельно в указанных наставлениях отмечается механизм определения стоимости, соответствующей принципу "вытянутой руки", – это предварительное ценовое согласование в контролируемых операциях с участием налоговых органов всех участников контролируемых операций. Однако, учитывая низкий уровень применения такого механизма в Украине, мы на нем останавливаться не будем.

Подводя итог изложенному выше, хочется обратить внимание, что налоговые органы в ходе исследования соответствия ценообразования в контролируемых операциях с нематериальными активами принципу "вытянутой руки", учитывая продолжительный процесс использования таких нематериальных активов, в обязательном порядке будут принимать во внимание те экономические эффекты, которые будут достигаться в процессе использования нематериального актива, проводить анализ функций, рисков и использованных активов сторонами операции и учитывать деловую практику, которая имеет место в той или иной сфере применения нематериального актива.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2018

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание ЮРИСТ&ЗАКОН
Контакты редакции:
uz@ligazakon.ua