Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Риски при выплате роялти в пользу нерезидента и их предупреждение
Татьяна Савчук, к. э. н., сертифицированный аудитор, руководитель Департамента учета и аудита, Юридического объединения "ID Legal Group"

Роялти как инструмент распределения денежных потоков используется в хозяйственной деятельности налогоплательщиков довольно давно.

По сути своего определения роялти – это платежи за пользование активом (чаще всего нематериальным – правом интеллектуальной собственности), которые "лицензиат" уплачивает "лицензиару".

И если в начале роялти рассматривались как платежи за фактическую возможность ведения бизнеса (получения денежных потоков) или существенного его усовершенствования, то реалии настоящего демонстрируют, что участники хозяйственных операций все больше используют роялти как удобный механизм распределения прибыли и минимизации своей налоговой нагрузки, что особенно актуально при участии нерезидентов из других, часто более выгодных налоговых юрисдикций. Именно с таким переформатированием фактического применения роялти связаны и изменения в отдельных подходах к налогообложению, которые все чаще применяют налоговые органы, а судебные учреждения все чаще поддерживают их позицию.

Итак, какие требования о налогообложении роялти предусмотрены в НКУ сегодня?

О НДС говорить не следует, поскольку платежи в виде роялти не являются объектом обложения НДС (п. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 р. V Налогового кодекса Украины).

Относительно налога на прибыль. Именно с обложением налогом на прибыль возникает довольно много нюансов, которые прежде всего связаны с выплатами в пользу нерезидентов:

– если нерезидент не зарегистрирован в низконалоговой юрисдикции, не имеет специфической ОПФ (в понимании требований абз. абз. "в" и "г" пп. 39.2.1.1 ст. 39 НКУ), является конечным бенефициаром платежа, а право собственности относительно НМА впервые возникло за пределами Украины, то уплаченный платеж в виде роялти включается в расходы налогоплательщика в полном объеме и для целей налогообложения корректировке не подлежит;

– если нерезидент не является конечным бенефициаром или право на НМА впервые возникло в Украине, то уплаченный платеж в виде роялти для целей налогообложения увеличивает базу налогообложения в полном объемеп. 140.5.7 ст. 140 НКУ;

– если у нерезидента есть регистрация в низконалоговой юрисдикции или специфическая ОПФ (в понимании требований абз. абз. "в" и "г" пп. 39.2.1.1 ст. 39 НКУ), но операции не являются контролируемыми (объем осуществленных операций не отвечает определенному в п. 39.2.1.7 ст. 39 НКУ стоимостному критерию), то действует ограничение в размере 4 % от налогооблагаемой прибыли предыдущего года (ограничение может не применяться, если составляется документация по правилам ст. 39 НКУ) – абз. 1-й п. 140.5.6 ст. 140 НКУ;

– если у нерезидента есть регистрация в низконалоговой юрисдикции или специфическая ОПФ (в понимании требований абз. абз. "в" и "г" пп. 39.2.1.1 ст. 39 НКУ) и операции признаются контролируемыми, составляется документация по правилам ст. 39 НКУ. По результатам исследования или вся сумма в расходах остается, или осуществляется корректировка по принципу "вытянутой руки" – абз. 2-й п. 140.5.6 ст. 140 НКУ.

Относительно налога на доходы нерезидента. При выплате доходов в пользу нерезидента уплачивается налог на доходы нерезидента по ставке 15 % или применяется ставка, предусмотренная Конвенцией об избежании двойного налогообложения (если таковая есть и если нерезидент предоставляет справку о своем резидентном статусе и уплате корпоративного налога) – п. 141.4.2 ст. 141 НКУ.

Практика налоговых проверок хозяйственных операций по выплате роялти в пользу нерезидента начиная с 2011 года и где-то до 2015 года чаще всего сводилась к спорам с налогоплательщиками относительно именно последнего положения – применение ставки налога на доходы нерезидента.

Изначально контролирующие органы рассматривали вопрос правомерности применения сниженной ставки налога на доходы нерезидента согласно Конвенции (обычно это или 5 %, или 10 %) или все-таки необходимость применять стандартную ставку НКУ 15 %, что зависело от факта подтверждения резидентного статуса получателя доходов. В данном контексте налоговики сделали налогоплательщикам стойкую прививку о необходимости своевременного подтверждения статуса резидентности получателя роялти, что является прямым обоснованием правомерности применения ставки согласно Конвенции.

Также неоднократно возникал вопрос необходимости налогообложения выплат именно в стране возникновения дохода, а не в стране их получателя. Указанные споры возникали из положений международных конвенций, преимущественная часть которых предусматривает возможность уплаты налога с роялти в стране получения дохода, в связи с чем многие налогоплательщики воспринимали такое положение как право выбора – в какой стране платить налог с доходов в виде роялти – в стране выплаты или стране получения дохода, и закрепляли такое положение в лицензионном договоре.

Однако налоговики четко высказали свое мнение по данному вопросу в письме от 27.12.2012 № 12744/0/71-12/12-1017, где было указано, что положения конвенций в статье о налогообложении роялти не могут трактоваться как предоставляющие налогоплательщику право выбора, в каком именно из двух договорных государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода.

В соответствии с положениями данной статьи обе страны: и страна, являющаяся источником дохода, и страна, резидентом которой является лицо, получающее роялти, имеют право облагать налогами такой вид дохода. Согласно положениям страна, в которой возникают роялти, имеет право на налогообложение этих роялти, но это право ограничивается установленной в соответствующей конвенции ставкой налогообложения. При этом страна-резиденция лица, получающего роялти, также имеет право на налогообложение таких роялти по ставкам своего внутреннего законодательства, но с учетом налога, уплаченного в стране, являющейся источником дохода. Указанное четко трактовало требование относительно налогообложения дохода именно в стране его выплаты. Такая позиция неоднократно была поддержана и в судебном порядке.

Например, постановлениями ВАСУ от 10 февраля 2016 г. по делу № К/9991/15964/11 или от 28 октября 2015 г. по делу № К/9991/25533/12 по кассационной жалобе ГНИ (спор о неналогообложении выплаченной суммы роялти в пользу нерезидента) суд указал, что положения Соглашения между Правительством Украины и Правительством другого договорного государства об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доход и имущество не могут трактоваться как предоставляющие налогоплательщику право выбора, в каком именно из двух договорных государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода, поскольку такое толкование не отвечает действительному содержанию данного международного соглашения и сути налога с доходов, выплаченных нерезиденту, с источником происхождения в Украине.

Однако со временем и особенно с внедрением правил трансфертного ценообразования налоговики все больше ориентируются уже не на административные методы расширения базы налогообложения, а на доначисления "по сути", предусматривающие исследование сути операций: является ли получатель роялти конечным бенефициаром; в какой стране впервые возник нематериальный актив; являются ли выплаты по своей сути роялти, или, возможно, это совсем другие вознаграждения; есть ли основания для выплаты роялти вообще?

Проанализированная судебная практика довольно разнообразная и в который раз свидетельствует о необходимости более основательного подхода со стороны налогоплательщиков в части документального оформления операций по выплате роялти, чтобы иметь возможность в дальнейшем отстоять свою позицию перед контролирующими органами как в части ставки налогообложения, так и в части отнесения осуществленных выплат в состав расходов в целях налогообложения.

Так, исследовав материалы определения ВАСУ от 19.07.2016 № К/800/10856/16 (дело о выплатах роялти компанией по прокату фильмопродукции), можно сделать выводы, что для целей доказывания статуса нерезидента – конечного бенефициара налогоплательщиком прилагались не только сертификаты на налоговое резидентство получателя вознаграждения, надлежащим образом апостилированные, но и прокатные удостоверения, юридическое заключение иностранной компании о том, что по законам Республики Кипр согласно условиям и приложениям Лицензионного соглашения нерезидент является конечным бенефициаром полученного вознаграждения.

Материалы определения ВАСУ от 12 декабря 2017 года № К/800/25418/17 свидетельствуют, что для целей доказывания отсутствия статуса конечного бенефициара у нерезидента – получателя дохода налоговый орган максимально исследует всю информацию, прежде всего содержащуюся в свободном доступе, – даже материалы интернет-ресурса "Википедия", где приводится информация о компании и ее конечных бенефициарах. Например, получив из ресурса "Википедия" сведения, что конечным бенефициаром компании-контрагента является другая компания-нерезидент, ее глобальный собственник, налоговики пришли к выводу, что и в отношении к конкретным денежным потокам, которые контрагент получал в виде роялти, такой контрагент не может выступать конечным бенефициаром.

В противовес такой позиции материалы определения Одесского апелляционного административного суда от 26 сентября 2017 г. по делу № 815/3228/17 свидетельствуют, что налогоплательщик свою позицию в части доказывания статуса контрагента как конечного бенефициара полученных платежей защищал в том числе письменными подтверждениями от такого контрагента-нерезидента о том, что компания действительно признает себя фактическим (бенефициарным) собственником выплаченных по договору доходов, сама является распорядителем полученных средств и т. д.

Приведенные выше факты свидетельствуют, что для налогоплательщика, осуществляющего выплаты нерезиденту в виде роялти, не лишним будет позаботиться не только о наличии актуального сертификата о резидентном статусе контрагента, надлежащим образом апостилированного, но и при необходимости заручиться сведениями от такого контрагента о его самостоятельном признании статуса конечного бенефициара, подтверждении такого статуса независимыми компаниями, функционирующими в той же налоговой юрисдикции, сведениями из компетентных органов об активности компании – получателя доходов и сумм уплаченных ею налогов, доказательствах относительно того, что суммы полученного роялти не транслируются дальнейшим получателям или транслируются не в полном объеме и т. д. в зависимости от уместности в каждом конкретном случае.

Принимая во внимание, что налоговые тенденции в Украине во многом повторяют практику налоговых органов Российской Федерации, было бы уместно обратить внимание на интересный прецедент, имевший место в данной юрисдикции. Так, 31.05.2017 арбитражный суд г. Москвы вынес решение по делу № А40-34089/17-107-271, предметом рассмотрения которого была правомерность налогообложения платежей в виде роялти в пользу индивидуального предпринимателя. Коротко суть дела состояла в том, что компания и индивидуальный предприниматель, будучи аффилированными лицами (индивидуальный предприниматель и второй из супругов владели в целом 100 % акций компании), предварительно осуществили отчуждение ТМ из компании в пользу ИП за довольно незначительную стоимость. Однако потом за право пользования такой ТМ на счета ИП уплачивались платежи в виде роялти (единственный вид дохода ИП на упрощенной системе налогообложения), которые, в свою очередь, ИП перечислял второму из супругов. Налоговый орган осуществил независимую экспертную оценку ТМ и пришел к выводу о существенном занижении стоимости ТМ при ее отчуждении в пользу ИП. В ходе проверки налоговым органом также было установлено, что расходы на поддержание и рекламирование товарных знаков, а также на коммерческое продвижение маркированной ими продукции несет Компания.

Вследствие собранной информации налоговики пришли к выводу об отсутствии деловой цели операции по передаче Компанией прав на ТМ, поскольку в дальнейшем Компания продолжила ее использование. Как следствие, налоговый орган и суд пришли к выводу о том, что совокупность соглашений, связанных с передачей исключительных прав на ТМ от Компании к ИП и дальнейшей передачей прав на использование товарных знаков назад Компании, имела целью получение Компанией и ее акционером необоснованной выгоды в виде уменьшения налоговой базы Компании на суммы лицензионных платежей, начисленных в пользу ее акционера. При этом и налоговые органы, и суд указали, что выплаты лицензионных платежей, по сути, были скрытым распределением прибыли (дивидендами) Компанией в пользу акционеров.

В контексте выплаты роялти в рамках международных корпораций необходимо упомянуть о упорной борьбе организаций по экономическому сотрудничеству (ОЭСР) и других подобных международных учреждений с размыванием налоговой базы через привлечение низконалоговых юрисдикций (т. н. "налоговых гаваней"), в том числе через осуществление хозяйственных операций по выплате роялти. И именно вопрос деловой цели при выплате роялти – это ключевой вопрос, который рассматривается в ходе осуществления налогового контроля при трансфертном ценообразовании.

Роялти – один из законных и удобных механизмов выведения прибыли крупными корпорациями в пользу транзитных компаний, зарегистрированных в выгодных налоговых юрисдикциях (например, Люксембург или Швейцария). При этом такая архитектура бизнеса абсолютно отвечает рамкам действующего законодательства.

Хотя такие искусственно созданные компании довольно часто являются только номинальными держателями нематериального актива, за который получают платежи в виде роялти, и по сути не ведут любой другой хозяйственной деятельности, то есть не имеют "деловой цели".

Именно на таких доводах – отсутствие практических функций, которые реализует компания – держатель нематериального актива, которые бы могли оказывать эффект на развитие бизнеса и товарного знака, усовершенствование ноу-хау и т. п., базировалась позиция представителей федеральной налоговой службы РФ в деле по размыванию налоговой базы в России и Японии предприятиями корпорации Nissan.

Хотя когда речь идет о сравнении юрисдикций с налоговой точки зрения, в первую очередь говорят о ставках налога, например в Ирландии – 12,5 %, а во Франции – 33 %. Однако сравнивать размеры ставок корпоративного налога по меньшей мере некорректно, поскольку приниматься по внимание должны не только размер ставки налога, но и положения каждого отдельного налогового законодательства о том, к каким хозяйственным операциям или видам доходов такие ставки применяются, какой порядок расчета налоговой базы, какие категории доходов освобождаются от налога и т. п. И в большинстве случаев налоговый эффект по экономии уплаты налогов достигается не за счет различия в ставках налога, а за счет того, что значительная часть прибыли подлежит изъятию из-под налогообложения.

И в данном контексте положительная практика разрешения споров с фискальными органами в пользу налогоплательщиков имеет место лишь в тех случаях, если компания, на которую переданы права содержания нематериального актива и которая в дальнейшем получает роялти, принимает на себя не только риски управления и распоряжения полученными денежными средствами, но и также риски стратегического развития бизнеса, усовершенствования торговой марки или ноу-хау, выполняет часть функций по продвижению таких ТМ и их развитию, возможно, принимает на себя функции стратегического управления и т. п. И именно для того, чтобы минимизировать риски выведения из состава расходов для целей налогообложения сумм уплаченного роялти в пользу номинальных держателей, корпорации должны позаботиться, чтобы "деловая цель" существования компаний – держателей НМА была очевидна, документально доказательна и не вызывала бы сомнений в целесообразности ее существования у контролирующих органов.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2018

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание ЮРИСТ&ЗАКОН
Контакты редакции:
uz@ligazakon.ua