Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
На что следует обратить внимание в свете BEPS и в условиях деофшоризации
Елена Кузнечикова, адвокат, управляющий партнер, LAW GUIDE

Проведение бизнесом агрессивного налогового планирования благодаря возможности использования компаний из офшорных юрисдикций и возможностей льготных налоговых режимов для отдельных типов деятельности, вследствие чего международные корпорации и группы компаний оптимизируют свою общую налоговую нагрузку, вызывает немалую обеспокоенность стран с развитой экономикой, которые за счет этого теряют значительные суммы на бюджетных налоговых поступлениях.

С целью решения данной глобальной налоговой проблемы наличия несогласований и пробелов в международном налоговом законодательстве ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития) начала ряд инициатив, наиболее существенной из которых является План BEPS.

Присоединиться к Плану BEPS может любая страна. Общий План включает 15 мер (шагов, действий, инициатив), однако обязательным Минимальным стандартом для присоединения является только совокупность обязательных 4 мер:

– Мера № 5 направлена на борьбу с налоговыми злоупотреблениями, связанными с использованием специальных вредоносных режимов налогообложения (countering harmful tax practices);

– Мера № 6 направлена на предупреждение злоупотреблений при применении конвенций об избежании двойного налогообложения (preventing tax treaty abuse);

– Мера № 13 направлена на усовершенствование требований действующих национальных правовых норм к документации по трансфертному ценообразованию (transfer pricing documentation and country-by-country reporting);

– Мера № 14 направлена на повышение эффективности механизмов разрешения споров между странами при применении договоров об избежании двойного налогообложения (cross-border tax dispute resolution).

По состоянию на март 2018 года число стран-участниц, присоединившихся к Минимальному стандарту Плана BEPS, составляет 113.

Украина с января 2017 года присоединилась к Программе расширенного сотрудничества в рамках ОЭСР и взяла на себя обязательство имплементировать вышеуказанный Минимальный стандарт Плана BEPS.

Весной 2017 года Минфин Украины презентовал Дорожную карту реализации Плана BEPS. Целью реализации проекта, по информации Минфина, является обеспечение налогообложения прибыли по месту создания добавочной стоимости и осуществление реальной экономической деятельности, а также противодействие искусственному выведению прибылей из-под налогообложения в Украине. Полная реализация растянется до 2020 г.

В соответствии с Дорожной картой Украина планирует имплементировать 8 из общих 15 мер Плана BEPS (4 из них посвящены вопросам по трансфертному ценообразованию – это меры № 8, 9, 10 и 13).

Для успешной реализации минимальных мер необходимо ввести правила относительно контролируемых иностранных компаний (КИК) и присоединиться к автоматическому обмену финансовой информацией для налоговых целей по стандарту CRS.

Ключевые направления изменений в свете BEPS и общей деофшоризации, которые будут иметь значительное влияние на новые правила ведения бизнеса, состоят в следующем:

БОРЬБА С ВРЕДОНОСНЫМИ НАЛОГОВЫМИ РЕЖИМАМИ

Основная проблема, которую должна решить Мера № 5 Плана BEPS, – это льготные правила налогообложения, применяемые в некоторых странах (в том числе офшорах) к холдингам и штаб-квартирам международных корпораций, к доходам от финансирования и лизинга, судоходства, страховой и банковской деятельности, и к доходам от объектов интеллектуальной собственности. Те налоговые режимы, которые признаны вредоносными, должны быть аннулированы или существенно трансформированы не позже 30 июня 2021 года.

Отсутствие требований о наличии экономического бизнес-присутствия и осуществления значительной бизнес-деятельности (substance) является основным катализатором злоупотребления и фактором вредоносности льготного режима.

Проведение оценки выполнения Меры № 5 отнесено к компетенции специального созданного Форума по вопросам вредоносных налоговых практик (FHTP). По состоянию на февраль 2018 года Форум уже пересмотрел 136 льготных налоговых режимов, 27 из которых являются IP-regimes (льготные режимы налогообложения доходов от интеллектуальной собственности).

Для признанных вредоносными режимов IP-Box выдвигается требование возможности их сохранения только при условии применения подхода методологии причинных связей ("nexus approach") и невозможность распространения льгот на такие объекты интеллектуальной собственности, как торговые марки, знаки для товаров и услуг и другие маркетинговые (связанные с продвижением товаров, работ, услуг) нематериальные активы. Применение налоговых льгот возможно по данному подходу к торговым нематериальным активам (патенты, ноу-хау и другие результаты НИИКР (научно-исследовательских и исследовательско-конструкторских работ), а также объекты авторских прав – ПО (программное обеспечение), музыкальные, литературные произведения и видеопроизведения) только при условии прямой связи между фактической деятельностью и собственными активами компании (учитывая офис и персонал) и полученными компанией доходами. При этом, как правило, в тех странах, где после пересмотра IP-regimes были существенно изменены, однако сохранены (например, Кипр, Венгрия), для определения "nexus approach" учитываются квалифицированные доходы и квалифицированные расходы по определенной формуле в зависимости от судьбы собственного участия в создании объекта интеллектуальной собственности.

Кроме этого, вторым аспектом реализации Меры № 5 является повышение прозрачности и взаимодействия между разными страны путем введения обмена информацией о выданных странами, в которых существуют льготные режимы, индивидуальных налоговых соглашениях-консультациях (tax ruling) о договоренностях между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Обмену подлежат tax ruling (TR), которые не были отозваны на конец отчетного года и касаются:

– льготных налоговых режимов;

– односторонних соглашений между налоговыми органами и налогоплательщиком в отношении к используемому методу ТЦО, а также другие односторонние TR относительно ТЦО;

– корректировки в сторону уменьшения прибыли, подлежащей налогообложению;

– постоянного представительства;

– связанных лиц;

– других, согласованных на Форуме по вопросам вредоносных налоговых практик (FHTP).

По данным OЭCР, в Украине пока не выявлены вредоносные льготные налоговые режимы, соответственно, первый аспект Меры № 5 в Украине уже реализован.

ИЗМЕНЕНИЯ В СФЕРЕ ДОКУМЕНТАЦИИ ПО ТРАСФЕРТНОМУ ЦЕНООБРАЗОВАНИЮ (ТЦО)

Одним из самых важных нововведений считается новый способ раскрытия информации (Мера № 13) – трехуровневая структура документации по трансфертному ценообразованию о деятельности группы компаний.

На сегодняшний день украинские компании и иностранные национальные операционные структурные элементы международных корпораций должны подавать так называемый "местный файл" (local file) как первый уровень информации по ТЦО. В таком отчете местного уровня должны указываться суть операции, подпадающей под определение контролируемой операции, и принцип ценообразования, подкрепленный одним из обязательных методов.

Мера № 13 вводит дополнительные 2 уровня информации – "мастер-файл" и "сводный отчет по странам" или "отчет в разрезе страны" ("country-by-country report"). Дополнительные типы отчетности облегчат для фискальных органов установление агрессивных практик налогового планирования транснациональных корпораций, благодаря которым происходит искусственный перенос сумм дохода в офшорные или низконалоговые юрисдикции, где существует возможность оптимизировать налоги почти до нуля.

В Украине уже на финальной стадии законопроект, который вводит трехуровневую систему отчетности. Упомянутый законопроект должен быть подан в ВРУ в ближайшее время, как указал в конце марта 2018 года Министр финансов Украины.

На уровне мастер-файла предусматривается освещение информации о глобальных операциях и подходах группы компаний к трансфертному ценообразованию, включая описание бизнеса и организационной структуры, сведения об основных нематериальных активах группы и ее главных операциях, а также описание финансовых взаимоотношений внутри группы, общие финансовую и налоговую политики. За подготовку отчета данного уровня отвечает материнский холдинг группы или другая уполномоченная им компания группы.

Этот отчет на запрос ГФС Украины должны будут подавать украинские компании, которые входят в группу с годовым оборотом свыше 50 млн евро. ГФСУ запрос на получение мастер-файла сможет направить налогоплательщику только по результатам получения и проверки локального файла, не раньше чем через 12 месяцев после окончания финансового (или календарного, если не определен финансовый) года, установленного в группе компаний. Налогоплательщик, в свою очередь, эту информацию должен получить у материнского холдинга или уполномоченной им на составление мастер-файла другой компании группы.

И наконец, наиболее рискованный для бизнеса уровень отчетности – это сводный отчет по странам, который в рамках Плана BEPS должны представлять только те корпорации, совокупный доход которых превышает 750 млн евро.

Однако страны имеют право на национальном уровне установить другие пороговые значения. Украина также планирует установить такой порог на уровне 50 млн евро, однако только в следующих случаях:

– резидент Украины является конечным бенефициарным собственником материнского холдинга или резидентам Украины принадлежит больше 50 % компании;

– материнский холдинг зарегистрирован в офшоре или стране, которая не обменивается с Украиной налоговой информацией;

– в Украине работает больше 50 % персонала группы, или в Украине находится больше 50 % производственных активов группы, или в Украине генерируется больше 50 % прибыли.

На уровне сводного отчета по странам подлежит указанию определенный перечень финансовых и других показателей по каждой юрисдикции, где в корпорации есть какие-либо филиалы, в частности, показатели количества сотрудников, уставный капитал и стоимость материальных активов, вид деятельности, объем выручки, прибыли, начисленного и уплаченного налога.

Информацию из сводного отчета по странам налоговые органы могут использовать только для оценки рисков, а не для проведения налоговой проверки компании.

За непредставление новых видов отчетности по ТЦО предлагается уплата значительных штрафов: 300 прожиточных минимумов за непредставление мастер-файла и 3000 прожиточных минимумов – за непредставление сводного отчета по странам.

МНОГОСТОРОННИЙ ИНСТРУМЕНТ – MLI-КОНВЕНЦИЯ

MLI-Конвенция (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting) является уникальным механизмом, направленным на унификацию положений действующих Соглашений об избежании двойного налогообложения (СиДН) без необходимости индивидуального пересмотра/пересогласования самих соглашений в двустороннем порядке, что требует значительных дипломатических усилий и длительных процедур ратификации. Глобальное применение MLI-Конвенции должно начаться с 2019 года.

Основная цель MLI-Конвенции – противодействие злоупотреблениям положениями СиДН (мера BEPS № 6), улучшение механизмов разрешения налоговых споров (мера № 14), определение статуса постоянных представительств (мера № 7) и регулирование вопросов гибридных несоответствий (мера № 2).

Мера № 6 направлена на борьбу с "налоговым шоппингом" – таким типом злоупотребления налоговыми конвенциями, при котором используются кондуитные компании-транзитеры, которые фактически не осуществляют никакой реальной хозяйственной деятельности, не несут никаких коммерческих рисков, а добавляются в бизнес-модель как промежуточное звено только с целью получения налоговых льгот по условиям СиДН.

Для противодействия таким злоупотреблениям предусмотрены два подхода: тест основной деятельности ("Principal Purpose Test" – PPT) и тест ограничения выгод ("Simplified Limitation on Benefits Provision" – S-LOB). По умолчанию предполагается применение PPT-теста, если договорные страны не выбрали правило S-LOB или компиляцию из обоих тестов.

Если инвестор не в состоянии пройти такие тесты, он не имеет права на применение налоговых льгот.

PPT-тест имеет общую природу с доктриной деловой цели (широкоизвестное правило GAAR) и сводится к необходимости доказать, что в бизнес-трансакции/сделке, по результатам которой возникает право на применение налоговой льготы, с учетом всех возможных факторов, были реальные экономические деловые цели, а не получение налоговой выгоды было целью такой операции.

Для проверки основной деятельности и применения льготных налоговых ставок будут учитываться: самостоятельное принятие решений органом управления компании; наличие в компании полномочий по распоряжению доходом и использование таких полномочий; признаки ведения реальной деятельности (substance – персонал, офис, общехозяйственные расходы и т. п.), получение экономической выгоды; наличие коммерческих рисков относительно активов; характер денежных потоков и деятельность группы в целом.

Тест ограничения выгод S-LOB привязывает возможность применения налоговых льгот только к квалифицированным лицам, в частности: физических лиц или государств; некоммерческих организаций; компаний, в которых более чем 50 % капитала принадлежит/контролируется квалифицированными лицами и т. п.

Кроме установления унифицированного механизма ограничения налоговых льгот, MLI-Конвенция предусматривает усовершенствование разрешения налоговых споров, когда для налогоплательщика предполагается возможность обращения в налоговый орган страны – участницы СиДН, с обоснованием своих доводов и просьбой выработки единой позиции между налоговыми органами двух стран-участниц в случае, если налогоплательщик будет считать, что налоговые органы одной из стран неправильно толкуют положения международных конвенций.

По оценкам ОЭСР, на глобальном уровне предлагается внесение изменений более чем в 1100 СиДН. На сегодняшний день MLI подписало около 70 стран. Украина должна была также присоединиться к MLI в начале 2018 года, однако подписание так и не состоялось. Указанное ожидается в течение 2018 года, поскольку предельный срок внедрения Минимального стандарта Плана BEPS, включая MLI-Конвенцию, – 31.12.2018, иначе Украина рискует оказаться в "черном списке" ЕС.

Хотя Украина еще не присоединилась к этой Конвенции, ее действие может повлиять на взаимоотношения между вторым и третьим (международным) уровнем корпоративной структуры транснациональных групп компаний.

ОБМЕН ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИЕЙ ДЛЯ НАЛОГОВЫХ ЦЕЛЕЙ

В сентябре 2017 года состоялся первый автоматический обмен информацией для налоговых целей по стандарту CRS, источником которой стали банки и другие финансовые учреждения. В 2018 году к автоматическому обмену присоединяется вторая значительная группа стран, и на начало 2019 года ожидается, что финансовой информацией, полученной от банков, инвестиционных и страховых компаний, пенсионных фондов и других финансовых учреждений, будут обмениваться налоговые органы более чем 100 стран мира.

Обмен информацией будет происходить в автоматическом режиме на ежегодной основе в отношении счетов как физических, так и юридических лиц по принципу резидентства (а не гражданства, как в случае с американским законом FATCA).

Информация, подлежащая автоматическому обмену, включает:

a) персональные идентификаторы:

– для физических лиц: имя и фамилия, адрес в стране резидентства, идентификационный номер налогоплательщика, дата рождения – в отношении каждого владельца счета (Account Holder);

– для юридических лиц: наименование, адрес в стране резидентства, идентификационный номер налогоплательщика – относительно каждого юридического лица – владельца счета; а также имя и фамилия, адрес в стране резидентства, идентификационный номер налогоплательщика, дата рождения – в отношении физических лиц, идентифицированных в рамках процедур Due Diligence как "контролирующих лиц" (Controlling Persons) данного юридического лица;

b) номер счета (или аналогичный по функции эквивалент);

c) наименование и идентификационный номер подотчетного финансового учреждения (банка);

d) остаток денежных средств на счете на конец соответствующего календарного года (а если счет был закрыт в этом году – на момент закрытия счета);

e) по депо-счетам (Custodial Account):

– общая сумма процентов, дивидендов или другого дохода, полученного в отношении активов, размещенных на таком счете за календарный год или другой отчетный период;

– общая выручка, поступившая на счет, от продажи или выкупа активов, в отношении которых подотчетное финансовое учреждение выступало депозитарием, брокером, номинальным держателем или агентом держателя счета;

f) по депозитным счетам (Depository Account) – общая сумма процентов, поступивших на счет за календарный год или другой отчетный период;

g) по каким-либо другим счетам, не указанным выше, – общая сумма, поступившая держателю счета за календарный год или другой отчетный период.

Информация о самом движении средств по счетам под обмен не попадает и не раскрывается, то есть полной отмены банковской тайны не произошло.

Обратите внимание, что по стандарту CRS в зоне самого большого риска окажутся счета физических лиц (не имеет значения балансовый порог счета) и счета компаний, имеющих статус пассивных нефинансовых организаций.

Поскольку именно по счетам пассивных компаний информация будет направляться как в страну-участницу, резидентом которой является сама компания, так и в страну-участницу, резидентом которой является бенефициар(ы) такой пассивной компании. В отношении активных компаний информация в страну, резидентом которой является бенефициар такой компании, направляться не будет. К тому же банки не будут передавать в налоговые органы для дальнейшего автоматического обмена информацию о компаниях, имеющих "ранее открытые счета" ("pre-existing account") (которыми по общему правилу считаются счета, открытые по состоянию на 31.12.2015 г.), если ежегодно остаток средств по такому счету не будет превышать в эквиваленте 250000 USD.

Наиболее действенным способом минимизации рисков от автоматического обмена информацией может быть только изменение бенефициарным собственником страны своего резидентства на более "эффективную" с точки зрения персональной налоговой нагрузки страну (которыми могут быть Монако, ОАЭ, Кипр, Мальта, Андорра, Израиль, Португалия, Великобритания).

Профильные законопроекты по вопросам имплементации правил автоматического обмена информацией по стандарту CRS в законодательство Украины еще на стадии подготовки, однако по смелому заявлению в сентябре 2017 г. Министра финансов Украины можно ожидать, что Украина будет стараться успеть и присоединиться к автоматическому обмену по стандарту CRS в 2020 году, то есть получить и предоставить первый массив информации по результатам отчетного 2019 года.

Однако со слов Председателя Комитета ВРУ по вопросам налоговой и таможенной политики Н. Южаниной, ГФС Украины не готова к обмену информацией и сохранению конфиденциальности, а гарантии последнего являются одной из обязательных предпосылок возможности Украины приобщиться к участию в автоматическом обмене информацией по стандарту CRS.

КОНТРОЛИРУЕМЫЕ ИНОСТРАННЫЕ КОМПАНИИ (КИК)

Суть правила КИК состоит в налогообложении нераспределенной прибыли иностранных компаний (структур) на уровне их контролирующих лиц – акционеров или бенефициаров. То есть гражданин (резидент) государства (например, в нашем случае – Украины), являющийся одним из собственников (прямым или опосредствованным) или контролером в контролируемой иностранной компании, должен включать в свой декларируемый доход свою судьбу в доходе компании, пусть и не распределенном на дивиденды. В данном случае установление конечного бенефициарного собственника "замыкает цепочку" и дает налоговикам возможность предъявлять прямые требования физическим лицам, владеющим компанией, на уровне которой налоги не платятся благодаря имеющимся налоговым льготам (например, территориальному принципу налогообложения или офшорному нерезидентному статусу компании).

В Украине на сегодняшний день во ВРУ зарегистрировано 7 разных законопроектов, которые в той или иной мере регулируют вопросы внедрения правила КИК. Ни один из них еще не дошел даже до первого чтения. Это:

(1) Законопроект № 1112 "О возврате капиталов, находящихся и зарегистрированных в Республике Кипр, офшорных зонах и других юрисдикциях, освобожденных от двойного налогообложения или имеющих льготный режим налогообложения".

(2) Законопроект № 4381 "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины в связи с принятием Закона Украины "О налоговом суверенитете Украины и офшорных компаниях" и законопроект № 4380 "О налоговом суверенитете Украины и офшорных компаниях".

(3) Законопроект № 4413 "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно введения налога с операций с офшорными юрисдикциями".

(4) Законопроект № 4439 "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины (относительно установления уголовной ответственности для лиц, уполномоченных на исполнение функций государства или местного самоуправления за предпринимательскую деятельность с использованием офшорных зон и определения подследственности преступления)".

(5) Законопроект № 4636 "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно предупреждения размывания базы налогообложения и переноса прибыли в офшорные зоны".

(6) Законопроект № 6201 "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно проведения налоговой реформы и повышения инвестиционной привлекательности Украины".

(7) Законопроект № 6502 "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины (относительно налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний)".

Какой из них имеет шансы стать законом или будущий закон будет скомпилирован на основе всех этих законопроектов, или за основу будет взят другой документ (например, рабочий проект, который и до сих пор на обработке в группе под руководством Н. Южаниной), сейчас достоверно сделать выводы невозможно.

ВЫВОД:

Подытоживая все вышеизложенное, очевидно, что изменения, которые влечет реализация даже Минимального стандарта мер Плана BEPS, являются системными, и бизнесу придется столкнуться с существенными результатами так называемой деофшоризации. Те международные группы компаний, которые учтут нововведения и своевременно перестроятся под новые нужды современных международных налоговых норм, смогут и в дальнейшем успешно функционировать. Однако такой тип бизнеса, который будет преследовать цель исключительно минимизации налогов, неизбежно ожидает забвение.

Украинскому бизнесу и украинским бенефициарам иностранных компаний уже в ближайшее время следует переходить на дальнейшую работу по более прозрачным правилам, с учетом необходимости проанализировать существующие структуры бизнеса, выявить и усилить слабые стороны бизнес-моделей.

Обязательными элементами трансформации должны стать определение и, желательно, документальная фиксация реальной бизнес-цели (отличной под налоговой оптимизации) функционирования каждого структурного элемента группы компаний, а также наполнение каждой компании группы экономической сущностью: нужно иметь реальный офис вместо юридического адреса, местный телефон и сайт, счет в местном банке и квалифицированного директора-резидента, способного принимать компетентные самостоятельные решения, надо нести операционные хозяйственные расходы и коммерческие риски по обоснованным и экономически целесообразным бизнес-операциям.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание ЮРИСТ&ЗАКОН
Контакты редакции:
uz@ligazakon.ua