Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Комплексный взгляд на споры о бестоварных операциях
Виталий Оджиковский, советник, Sayenko Kharenko

Как следует из данных сообщения веб-сайта Государственной фискальной службы Украины, в течение 2017 года подразделения аудита ГФС нарушителям законодательства доначислили денежные обязательства на сумму 26,6 млрд грн.

При этом основным нарушением, которое допускали проверенные налогоплательщики, было завышение налогового кредита и расходов в результате их формирования по операциям с "сомнительными" субъектами хозяйствования, в частности через оформление бестоварных операций.

И даже если бы такая статистика не была обнародована налоговиками, из практики можно уверенно утверждать, что вопрос так называемых сомнительных контрагентов и бестоварных сделок уже в течение многих лет является основным основанием для налоговых начислений, основным видом налогового спора, основной темой правовых дискуссий в сфере налогов и, как показывают последние тенденции, основной сферой, где назрели кардинальные изменения в правовых подходах.

Краткая история вопроса

История проблемы бестоварных сделок берет свое начало, наверное, еще со времени введения налога на добавленную стоимость (НДС) в Украине. Массовость же в судебной практике данная проблема получила уже в первой декаде 2000-х годов и широко проявляется до сих пор (с отдельными изменениями).

За время существования данной проблемы менялись не только правовые подходы к ее решению в судах, но и даже ключевые фразы, использовавшиеся участниками споров для ее описания. Это были "ничтожные сделки", "нереальные хозяйственные операции", "бестоварные хозяйственные операции", а последней волне споров характерна фраза о "фиктивности" контрагента.

Со временем менялись и подходы к решению проблемы и к разрешению налоговых споров, возникавшие в результате отражения в налоговом учете результатов несуществующих операций.

Первый сформированный правовой подход налоговых и судебных органов был своего рода попыткой объединения норм частного права (гражданского/хозяйственного) с правилами налогового характера. Бестоварные хозяйственные операции считались ничтожными сделками, которые признавались таковыми в силу закона, то есть без специального решения суда.

При этом поскольку недействительная (в том числе ничтожная) сделка не создает юридических последствий, кроме тех, которые связаны с ее недействительностью (ч. 1 ст. 216 Гражданского кодекса Украины), суды и налоговые органы формировали вывод о том, что такая бестоварность не создает последствий и для целей налогового учета. Пример такой правовой позиции можно найти в постановлении Верховного Суда Украины от 10 июня 2008 года по делу 21-281во08.

Однако после внесения изменений в ст. 228 Гражданского кодекса Украины (которыми уточнено, что сделки, не отвечающие интересам государства и общества, следует признавать недействительными в судебном порядке), а также после вступления в силу Налогового кодекса Украины указанная правовая позиция была окончательно изменена.

В частности, суды отошли от концепции ничтожности и полностью отделили вопросы налогового учета от положений, установленных законами для хозяйственных/гражданских правоотношений. Формально фиксацией такого отхода можно назвать письмо Высшего административного суда Украины от 2 июня 2011 года № 742/11/13-11, а также несколько других разъяснений (похожих по смыслу) Высшего административного суда Украины тех лет.

Как следствие, административные суды сформировали новые подходы, которые были присущи исключительно налоговым спорам. Например, был определен примерный перечень обстоятельств, которые следовало доказать для подтверждения товарности (обстоятельства относительно движения активов, правосубъектности поставщика товара/услуги и т. п.). При этом согласно сложившимся подходам ни одно из доказательств не имело решающего значения, а суды оценивали их совокупность.

Такой подход небезоснователен, хотя на практике часто сопровождался переложением бремени доказывания с налоговых органов на налогоплательщика. Кроме того, его применение также приводило к тому, что ни у одного из участников спора не было уверенности в возможном результате рассмотрения его конкретного дела (то есть он не мог точно прогнозировать, как именно по его конкретному спору суд будет оценивать предоставленную участником совокупность доказательств).

Постепенно в судебной практике начала формироваться и применяться концепция надлежащей осмотрительности в сочетании с принципом индивидуального характера юридической ответственности, при которых плательщик не несет ответственности за незаконные действия других лиц (своих контрагентов), однако только если он докажет, что приложил все усилия для выяснения добросовестности таких контрагентов.

Такой подход также в целом можно считать справедливым, хотя и с его применением на практике возникало много споров, в частности, относительно того, насколько глубоко налогоплательщик должен проявлять свою осмотрительность в отношении контрагентов и как именно он должен исследовать его деятельность перед началом сотрудничества.

Однако в 2015 году судебная практика претерпела кардинальные изменения. Такие изменения в практике актуальны и до сих пор.

Современная практика

В конце 2015 года Верховный Суд Украины дополнил предыдущую правовую позицию. В частности, налоговые споры так и остались далеко в стороне от норм гражданского и хозяйственного законодательства, однако подверглись значительному влиянию от уголовного элемента, связанного со спором. Например, как представляется из постановления Верховного Суда Украины от 1 декабря 2015 года по делу № 826/15034/14:

"… статус фиктивного, нелегального предприятия несовместим с легальной предпринимательской деятельностью. Хозяйственные операции таких предприятий не могут быть легализированы даже при формальном подтверждении документами бухгалтерского учета".

Как следствие такой правовой позиции, судебная практика по спорам о бестоварных хозяйственных операциях развилась до того, что при наличии приговора суда по ст. 205 Уголовного кодекса Украины против должностного лица контрагента из цепи поставки вся цепь поставки может считаться бестоварной.

Больше того, по состоянию на сегодняшний день для вывода о бестоварности операции судам даже не нужен приговор суда, а достаточно только копии протокола допроса должностного лица контрагента, в соответствии с которым такое лицо отрицает свою причастность к хозяйственной деятельности. То есть протоколы допроса лиц превращаются в безоговорочное доказательство того, что поставки товара не было.

Таким образом, применение принципа осмотрительности и индивидуальной ответственности плательщика в налоговых спорах фактически заменено использованием "универсальных доказательств", которые безусловно доказывают бестоварность операции.

Ожидания в обществе

После судебной реформы и формирования нового состава Верховного Суда налогоплательщики и юридическое сообщество в целом не скрывали своих ожиданий на изменение практики старого суда и переход к общепринятым в мире подходам (среди прочего, к практике Европейского суда по правам человека, в соответствии с которой плательщик не может нести ответственность за нарушения других лиц).

Однако резкого изменения практики не произошло. Верховный Суд продолжает применять практику своего предшественника.

Наиболее вероятно, что основанием для такого применения является правило п. 8 ч. 1 Переходных положений новой редакции Кодекса административного судопроизводства Украины, в соответствии с которым Верховный Суд передает дело на рассмотрение Большой Палаты Верховного Суда, если считает необходимым отступить от заключения относительно применения нормы права в подобных правоотношениях, изложенного в ранее принятом решении Верховного Суда Украины.

В связи с таким правилом и учитывая, что быстрое изменение судебной практики не произошло, внимание плательщиков сосредоточено именно на Большой Палате Верховного Суда, которой, по закону, разрешено пересматривать практику предыдущего Верховного Суда Украины.

Как сформирована и работает Большая Палата Верховного Суда

Для понимания того, как именно Большая Палата Верховного Суда могла бы подойти к решению спорного вопроса, следует, на наш взгляд, учитывать специфику ее состава и работы.

В частности, отныне по закону все кассационные суды Верховного Суда формируются и осуществляют судопроизводство на основе четкой специализации (даже на уровне палат, среди которых появилась, собственно, налоговая палата Кассационного административного суда).

Исключение составляет Большая Палата Верховного Суда, которая в соответствии с ч. 4 ст. 45 Закона Украины "О судоустройстве и статусе судей" формируется из председателя суда, а также пяти судей из каждого кассационного суда Верховного Суда.

При этом в соответствии с ч. 11 ст. 45 Закона Украины "О судоустройстве и статусе судей" заседание Большой Палаты Верховного Суда считается правомочным, если на нем присутствуют не менее чем две трети состава Палаты. То есть налоговые споры будут рассматривать не только налоговые специалисты, но и представители других специализаций.

Таким образом, суть формирования и работы Большой Палаты Верховного Суда состоит, среди прочего, в том, чтобы обеспечить не узкий, а комплексный правовой подход к решению конкретного спора.

В этом, наверное, основное отличие Большой Палаты Верховного Суда от предыдущего Верховного Суда Украины, который в основном формировал свою налоговую практику в узком составе палаты по административным делам. По крайней мере именно административная палата Верховного Суда Украины сформировала прецедентную практику в вопросе "фиктивных" контрагентов.

Принимая указанное во внимание, попробуем разобраться, каким может быть подход к разрешению споров относительно "фиктивных" контрагентов с комплексной точки зрения разных отраслей законодательства.

Возможный взгляд специалиста по уголовным вопросам

Поскольку основной составляющей современной позиции Верховного Суда (которая перекочевала к нему из Верховного Суда Украины) является наличие именно криминального аспекта в действиях контрагентов (приговора по ст. 205 Уголовного кодекса Украины или протоколов допросов лиц в рамках уголовного производства), то начнем наш комплексный обзор с точки зрения специалистов уголовного направления.

Для начала разберемся в терминологии. Существует ли в уголовном законодательстве понятие "фиктивного предприятия", которое, фактически, стоит в центре правовой позиции предыдущего Верховного Суда Украины?

Нет, его не существует. То есть уголовное законодательство не называет целое предприятие фиктивным и не налагает на все предприятие такой статус. Вместо этого Уголовный кодекс Украины (а именно, его ст. 205) оперирует понятием фиктивного предпринимательства как деятельности конкретного физического лица, которая состоит в создании или приобретении предприятий с целью прикрытия незаконной деятельности или осуществления видов деятельности, в отношении которых есть запрет.

Специалист по уголовному праву также знает, что преступление по ст. 205 Уголовного кодекса Украины считается завершенным еще в момент создания или приобретения предприятия. Именно такой вывод следует непосредственно из текста ст. 205 указанного Кодекса, а также из постановления Пленума Верховного Суда Украины от 25 апреля 2003 года № 3.

То есть после создания/приобретения предприятия его дальнейшая деятельность в целом не охвачена составом преступления и не исследуется следствием в полной мере. Уже на этих основаниях можно утверждать о нецелесообразности как термина "фиктивное предприятие" в целом, так и вывода о том, что статус фиктивного предприятия несовместим с легальной деятельностью.

Дополнительно специалист по уголовным вопросам может также сказать, что показание свидетеля не является доказательством даже для того суда, который рассматривает уголовное дело, если такие показания не были предоставлены в судебном заседании. Такой вывод следует из ч. 4 ст. 95 Уголовного процессуального кодекса Украины, в соответствии с которым:

"Суд может обосновывать свои выводы только на показаниях, которые он непосредственно воспринимал в ходе судебного заседания или полученных в порядке, предусмотренном ст. 225 настоящего Кодекса. Суд не вправе обосновывать судебные решения показаниями, предоставленными следователю, прокурору, или ссылаться на них".

То есть даже тот суд, который рассматривает уголовное дело, не может формировать позицию на основе протоколов допросов, составленных следователем, не говоря уже об учете таких протоколов судами в налоговых спорах.

Кроме того, наверное, юрист по уголовным вопросам по крайней мере на уровне подсознания мыслил бы категориями доказывания умысла или мотивов определенного правонарушения. И тут он, помня о гарантированной ст. 62 Конституции Украины презумпции невиновности (которая, кстати, созвучна с презумпцией правомерности решения плательщика, предусмотренной п. 4.1.4 Налогового кодекса Украины), мог бы столкнуться с типичной ситуацией в налоговом споре, когда:

• "фиктивным" является предприятие только из второй цепи поставки, а не непосредственный контрагент; и именно такая фиктивность стала основанием для начисления налогов, тогда как претензий к непосредственному поставщику фискальные органы не выдвигают;

• в соответствии с обстоятельствами дела, в рамках операции между двумя плательщиками НДС, один из них попросил возмещение из бюджета, однако другой перечислил эту же сумму в бюджет (еще задолго до того, как было заявлено о бюджетном возмещении, потому что именно так работает СЭА НДС). То есть из обстоятельств дела следует, что на самом деле бюджет Украины никоим образом не страдает;

• никто в деле не отрицал факт перечисления средств от одного плательщика другому; при этом ни налоговые, ни другие контролирующие органы даже не старались определить дальнейшее движение перечисленных средств и вопрос, возвращались ли такие средства фактически лицу, их перечислившему.

При таких условиях у специалиста по уголовным вопросам могли появиться серьезные сомнения относительно противоправных мотивов или умысла конкретного налогоплательщика, который приобретал товар. В частности, а для чего этот плательщик перечислил, например, 120 грн своему поставщику, чтобы, не получив взамен товар, заявить из бюджета только 20 грн? В чем состоит "налоговая выгода" данного плательщика?

Возможная точка зрения специалиста по гражданским/хозяйственным вопросам

Специалисты данной сферы должны были бы задаваться вопросами презумпции правомерности сделки (ст. 204 Гражданского кодекса Украины).

Также они, наверное, утверждали бы, что сделку, противоречащую интересам государства или совершенную не с той целью, для которой заявлена (фиктивная сделка), следует сначала признать недействительной в суде, прежде чем заявлять об этом и применять к ней последствия недействительности (ст. ст. 228 и 234 Гражданского кодекса Украины).

Налоговые специалисты попробовали бы им возразить со ссылкой на то, что налоговое законодательство обособленное и не связано с положениями гражданско-правового законодательства.

Однако цивилист мог бы и усомниться в такой категоричности налоговиков, поскольку, во-первых, указанные выше правила гражданского законодательства никоим образом не противоречат требованиям Налогового кодекса Украины. То есть в законодательстве отсутствует коллизия, при которой налоговые нормы имеют преимущество над гражданскими.

Во-вторых, принцип презумпции правомерности сделки похож больше не просто на узкое требование гражданского законодательства, а на базовый правовой принцип государства, которое называет себя правовым. Такой принцип созвучен с презумпцией невиновности лица в совершении преступления с принципом правомерности решения налогоплательщика, в соответствии с которым именно государство, а не частное лицо, должно доказывать наличие нарушения.

И в завершение, НДС или налог на прибыль (как основные "виновники" бестоварных сделок) прежде всего направлены на бизнес-процессы, происходящие в частной сфере (возникновение прибыли или осуществление операции), а эти процессы в свою очередь работают по частноправовым правилам, а не за налоговым.

Налоговые юристы попробовали бы убедить всех также в том, что налоговый учет может основываться только на основе правдивых данных о сути операций, однако не зависит от их юридического оформления или статуса, предоставленного им в соответствии с Гражданским или Хозяйственным кодексами Украины.

Однако на это цивилисты могли бы ответить, что гражданское законодательство также оперирует понятиями ничтожности, фиктивности или мнимости сделки, при которой отношения сторон регулируются правилами относительно сделки, которую они действительно совершили, а не которую они назвали в договоре (ст. 235 Гражданского кодекса Украины). Основная же идея цивилиста состоит только в том, что законодательство не может допустить возможности голословного обвинения другого лица в совершении незаконных операций (как это делает налоговая), а устанавливает процедуру доказывания таких обвинений. Такая процедура состоит в закреплении принципа презумпции и в необходимости признавать договор недействительным.

Впрочем, в налоговой сфере могли бы обратиться к тому, что без радикального подхода судов к вопросу бестоварных сделок бюджет не выдержит, поскольку никто не будет платить налоги, а все только будут заниматься бестоварными поставками.

Но на это можно сказать лишь то, что суд не может решать проблемы законодательства и недостатков правоохранительной системы, которая за много лет так и не научилась отслеживать настоящих бенефициаров налоговых ям.

Выводы

Основным требованием общества от реформы судопроизводства было не просто сокращение названия Верховного Суда и изменение его личного состава, а, прежде всего, изменение подходов в судопроизводстве.

То же можно сказать и о цели Большой Палаты Верховного Суда, которая за счет специалистов разных отраслей могла бы обеспечить комплексный подход к правовым вопросам и таким способом обеспечить единство в судебной практике.

Налоговые споры о бестоварных операциях, на наш взгляд, являются именно тем случаем, когда не помешали бы изменение подходов и комплексный взгляд на решение правовых вопросов.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание ЮРИСТ&ЗАКОН
Контакты редакции:
uz@ligazakon.ua