Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Бизнесу: главные новеллы корпоративного налогообложения
Юрий Дмитренко, юрист, Sayenko Kharenko Константин Пенской, старший юрист, Sayenko Kharenko

По традиции, под Новый год законодатель подготовил украинскому бизнесу несколько сюрпризов в виде изменений в Налоговый кодекс. Следует отдать должное парламентариям: если в предыдущие годы налоговое законодательство переписывалось в последнюю неделю перед Новым годом, то на этот раз закон был принят почти за месяц.

В целом положения относительно корпоративного налогообложения фундаментальные изменения не претерпели, однако некоторые новые правила налога на прибыль будут иметь немалое влияние на налогообложение бизнеса и заслуживают отдельного внимания со стороны специалистов. В данном обзорном комментарии мы попробуем проанализировать наиболее важные новеллы корпоративного налогообложения, вступившие в силу с 1 января этого года.

Налог на прибыль

Важные новеллы для банков и финансовых учреждений

Отмена налогового лимита для резервов банков

Вступила в силу достаточно либеральная норма относительно отмены налоговых лимитов для резервов банков, которая должна если не решить, то помочь (в совокупности с другими мерами) решить проблемы с неработающими кредитами.

По предыдущей редакции Налогового кодекса (далее – Кодекс), на период до 31 декабря 2018 года был установлен лимит в размере 25 %, а с 1 января 2019 – 20 % совокупной балансовой стоимости активов, обесценивание которых признается путем формирования резерва. Теперь превышение размера резерва банка над лимитом не будет формировать налоговые разницы, увеличивавшие объект налогообложения.

Кроме того, предусмотрен даже учет накопленного по состоянию на 31 декабря 2017 года превышения размера резерва, сформированного согласно требованиям Международного стандарта бухгалтерского учета 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (далее – МСБУ 39), над лимитом, рассчитанным в соответствии с положениями Кодекса. Банки должны уменьшить финансовый результат до налогообложения на сумму такой разницы путем распределения на квартальные равные части в течение 2018 – 2019 годов.

Следует также обратить внимание, что Минфин поставил окончательную точку в виде обобщающей налоговой консультации в спорном вопросе определения лимита для периодов до 01 января 2018 года.

Проблема заключалась в том, что ГФС некоторое время считала, что балансовая стоимость активов, по которым не сформирован резерв, не должна учитываться для целей определения лимита. Несмотря на то, что в своих последних письмах1 контролирующий орган изменил этот подход, банки, которым не предоставили соответствующие индивидуальные консультации, получили комфорт только после издания Минфином соответствующей обобщающей налоговой консультации2.

Следовательно, для определения лимита для периодов до 1 января 2018 года должна учитываться совокупная балансовая стоимость активов, обесценивание которых признается путем формирования резерва, независимо от факта формирования резерва по таким активам.

Переход на МСФО 9: учет корректировки

Начиная с 1 января 2018 года Международный стандарт финансовой отчетности 9 "Финансовые инструменты" (далее – МСФО 9) является обязательным к применению и заменяет МСБУ 39. Банки должны обеспечить осуществление классификации и оценки финансовых активов и обязательств в соответствии с МСФО 9.

На конец 2017 года классификация и оценка финансовых активов и обязательств в соответствии с МСФО 9 банками не осуществляется. Такая работа должна быть проведена в течение первого квартала 2018 года3, а соответствующие корректировки в бухгалтерском учете операций и событий за предыдущие отчетные периоды, возникающие в связи с изменением учетной политики в результате применения МСФО 9, отражаются в составе нераспределенной прибыли (убытка) или других составляющих собственного капитала.

Для того чтобы такая корректировка была учтена при формировании объекта налогообложения, Переходные положения Кодекса предусматривают, что положительная разница между размером резервов по МСФО 9 и их размером по МСБУ 39 должна уменьшить финансовый результат до налогообложения, а отрицательная – увеличить.

Разницы по операциям с нерезидентами

Еще в 2017 году трансфертно-ценовой контроль был распространен на операции с нерезидентами, зарегистрированными в определенных организационно-правовых формах, позволяющих не уплачивать в соответствующей стране корпоративный налог или не считающихся налоговыми резидентами стран, где они зарегистрированы.

В этот перечень попали такие хорошо известные украинскому налоговому консультанту формы, как партнерства (разных видов и юрисдикций), компании свободной экономической зоны (ОАЭ), компании с ограниченной ответственностью штата Делавер (и некоторых других штатов США) и т. п.

Отныне на операции по приобретению товаров (работ, услуг) у таких нерезидентов распространяется также увеличительная налоговая разница в размере 30 % цены соответствующих товаров (работ, услуг). Следует обратить внимание, что эта разница по-прежнему не распространяется на операции, являющиеся контролируемыми или подпадающие под действие правил "тонкой капитализации", а также на операции по выплате роялти.

Фактически это правило применяется только в случае, когда налогоплательщик совершает операцию с нерезидентом, которая была бы признанная контролируемой для целей трансфертного ценообразования, но налогоплательщик не превышает пороги, установленные статьей 39 Кодекса. Соответственно, если украинское предприятие подготовит документацию по ТЦ по такой операции и подтвердит соответствие ее условий принципу "вытянутой руки", то 30-процентная разница может не применяться.

Дивиденды от плательщиков единого налога

Довольно важные изменения были внесены в правила налогообложения дивидендов, выплачиваемых плательщиками единого налога в пользу плательщиков налога на прибыль.

Напомним, что до 1 января 2018 года доходы, признанные плательщиками налога на прибыль от участия в капитале плательщиков единого налога четвертой группы, а также дивиденды, начисленные плательщиками единого налога, уменьшали объект обложения налогом на прибыль.

В то же время в ходе выплаты дивидендов плательщик единого налога был вынужден уплачивать авансовый взнос по налогу на прибыль. Этот взнос фактически становился для "упрощенца" расходом, ведь его нельзя было зачислить против обязательств по единому налогу.

Законодатель попробовал изменить эту ситуацию, но сделал это довольно неосторожно, оставив несколько спорных моментов.

Во-первых, плательщики единого налога были исключены из круга лиц, обязанных начислять и уплачивать авансовый взнос. Вместе с тем последний абзац пункта 57.11.2 Кодекса, регулирующего его уплату, оставил упоминание о том, что "если платеж лицом называется дивидендом, такой платеж облагается налогами во время выплаты согласно нормам, определенным согласно положениям этого пункта, независимо от того, является ли лицо плательщиком налога [на прибыль]".

Итак, имеем очередную коллизию в налоговом законодательстве. Укажем, правда, что по принципу презумпции правомерности решений налогоплательщика и по правилам решения конфликта интересов в данной ситуации положения должны толковаться в пользу налогоплательщика. Кроме того, налоговики уже успели предоставить индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу, которой подтвердили, что плательщики единого налога авансовый взнос с 2018 года не уплачивают4.

Во-вторых, были внесены противоречивые изменения в положения об уменьшительной налоговой разнице, которая позволяла уменьшать объект обложения налогом на прибыль на сумму доходов от участия в капитале плательщиков единого налога четвертой группы и дивидендов, начисленных плательщиками единого налога.

Отныне финансовый результат можно уменьшать на сумму доходов от участия в капитале какого-либо плательщика единого налога (а не только четвертой группы), а вот дивиденды, начисленные плательщиками единого налога, якобы должны признаваться доходом для целей налогообложения. Это подтверждает ГФС в одной из своих налоговых консультаций5.

Именно здесь возникает спор. Ведь если плательщик налога на прибыль применяет метод участия в капитале, он признает доход от финансовой инвестиции в виде прибыли дочернего предприятия независимо от выплаты дивидендов. По логике Кодекса, такой доход уменьшает финансовый результат плательщика налога на прибыль. Когда же дивиденды начисляются и выплачиваются, доход уже не признается, ведь это привело бы к двойному учету дохода.

Среди специалистов встречается мнение, что законодатель был намерен полностью отменить уменьшительную разницу для дивидендов от плательщиков единого налога, но допустил техническую ошибку при внесении изменений в норму пункта 140.4.1 Кодекса.

Трудно сказать, действительно ли существовало такое намерение. Но в нынешнем виде норма выписана таким образом, что по крайней мере для налогоплательщиков, использующих метод участия в капитале, дивиденды от плательщиков единого налога будут уменьшать финансовый результат до налогообложения.

4 Налоговая консультация ГФС Украины от 07 февраля 2018 года № 517/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

5 Налоговая консультация ГФС Украины от 07 февраля 2018 года № 49517/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Налог на доходы нерезидентов

Синдицированные кредиты

Важное изменение произошло в правилах применения концепции бенефициарного собственника дохода, которая применяется с целью определения права лица на применение льготных положений соглашений об избежании двойного налогообложения при налогообложении дохода с источником происхождения из Украины.

Налоговики все чаще обращают внимание на вопрос, отвечает ли зарубежный получатель украинских доходов (в первую очередь, дивидендов, процентов и роялти) определению бенефициарного собственника. Напомним, несколько лет назад в судебной практике начался постепенный переход от формального толкования данной концепции к сущностному, что отразилось в решении Высшего административного суда Украины от 24 марта 2014 года. Суд установил, что для признания лица фактическим получателем дохода такое лицо должно владеть не только правом на получение дохода, но и должно быть лицом, определяющим дальнейшую экономическую судьбу дохода.

Такая же сентенция содержалась в решении кассационного суда по делу Приднепровской железной дороги (определение от 14 июня 2016 года № К/800/4580/16) по кредиту, полученному от синдиката кредиторов-нерезидентов, организатором которого был авторитетный английский банк Barclays Bank PLC.

Проблема заключалась в том, что участники синдиката были из разных юрисдикций, но все процентные платежи из Украины уплачивались в пользу Barclays, который, в свою очередь, распределял процентный доход между другими кредиторами. Фактически Barclays был агентом относительно доли дохода, подлежавшей распределению участникам синдиката. Не исключительно, что этот банк был выбран не в последнюю очередь из-за привлекательных условий налогообложения процентов у источника выплаты по соглашению об избежании двойного налогообложения с Великобританией (ставка 0 %). В то же время очевидно, что по новому, сущностному подходу такое лицо едва ли могло считаться бенефициарным собственником дохода.

Однако в повторной апелляции Приднепровской железной дороге удалось доказать, что Barclays был бенефициарным собственником процентов по синдицированному кредиту.

Изменения, вступившие в силу с 1 января, внедряют в Налоговом кодексе понятие синдицированного финансового кредита и устанавливают, что в ходе выплат по такому кредиту лицо применяет ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором Украины, с учетом того, резидентом какой юрисдикции является каждый участник синдицированного кредита, и пропорционально к его доле в пределах кредитного договора, при условии, что он является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода, независимо от того, выплата осуществляется через агента или напрямую.

Следовательно, впервые в законодательстве зафиксирован случай, когда непосредственный получатель украинского дохода не является его бенефициарным собственником, и применяется соглашение об избежании двойного налогообложения с юрисдикцией, где зарегистрирован реальный бенефициарный собственник.

Трансфертное ценообразование

Пересмотр критериев для включения страны в перечень низконалоговых юрисдикций

Как известно, Украина – одна из немногих стран, которые контролируют ценообразование в операциях между несвязанными лицами. Одним из видов контролируемых операций являются операции с резидентами юрисдикций, которые считаются низконалоговыми. Перечень таких юрисдикций утверждается Кабмином, который до 2018 года руководствовался следующими критериями: (1) в стране ставка налога на прибыль 13 % или меньше; (2) со страной не заключен договор об обмене информацией и (3) страна не обеспечивает своевременный и полный обмен налоговой и финансовой информацией на запросы ГФС.

С 1 января, кроме собственно стандартной ставки налога в иностранной стране, во внимание принимаются льготные режимы налогообложения, а также особенности расчета базы налогообложения, если они фактически позволяют нерезидентам не уплачивать налог на прибыль или уплачивать его по ставке 13 % или ниже.

Это позволило Правительству включить в перечень низконалоговых юрисдикций несколько новых стран, в частности, Грузию, Эстонию и Латвию, где применяется система налога на распределенную прибыль. Возмущенные этим решением, некоторые страны выразили свой протест, что привело к дипломатическому микроскандалу (о котором, кстати, некоторые специалисты тоже предупреждали на этапе подготовки проекта перечня). Как следствие, Правительство заявило об исключении из перечня этих стран (а вдобавок – Венгрии и Мальты).

С практической точки зрения привлекает внимание также признание низконалоговой юрисдикцией Объединенных Арабских Эмиратов, где довольно часто размещаются торговые компании украинских бизнес-групп.

Трансфертно-ценовой контроль в операциях с постоянными представительствами

Отныне контроль за трансфертным ценообразованием будет распространяться на операции между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине. Это общемировая практика, отраженная в документах ОЭСР6.

В то же время в пункте 141.4.9 Налогового кодекса, который определяет порядок налогообложения прибыли нерезидента, осуществляющего деятельность в Украине через постоянное представительство, были внесены только бланкетные изменения, отсылающие к статье 39 Кодекса, в которую не были добавлены никакие специальные правила о порядке применения принципа "вытянутой руки" в операциях между нерезидентом и постоянным представительством.

Укажем, что основным методологическим документом по данному вопросу в международной практике является Доклад ОЭСР "Об отнесении прибылей на постоянное представительство". На сегодняшний день на украинский язык он не переведен. Тут следует отметить, что, хотя Украина не является членом ОЭСР, ГФС разъяснила, что рекомендации ОЭСР могут использоваться налогоплательщиками и контролирующими органами как рекомендательно-методологические материалы7. И хотя в данном разъяснении речь шла о другом документе (Наставления ОЭСР относительно трансфертного ценообразования), то же целесообразно распространить и на упомянутый Доклад.

Ведь методика трансфертного ценообразования, изложенная в Кодексе, рассматривает только операции между связанными предприятиями и не рассматривает отнесение прибыли в рамках единого предприятия.

Подход ОЭСР заключается в том, что прибыль, которая должна быть отнесена на постоянное представительство, – это прибыль, которую оно могло бы получить, исходя из принципа "вытянутой руки", если бы было отдельным и независимым предприятием, осуществляющим такую же или аналогичную деятельность на тех же или подобных условиях.

Учитывая то, что постоянное представительство не является отдельным юридическим лицом, а операции внутри одного предприятия не являются хозяйственными операциями, в данном случае фактически моделируется фикция отдельного и независимого предприятия.

ОЭСР подчеркивает необходимость проведения двухступенчатого анализа деятельности постоянного представительства. На первом этапе выполняется функциональный и фактологический анализ, для того чтобы построить гипотезу для постоянного представительства и остального предприятия, если бы они были связанными предприятиями, каждое из которых выполняет функции, владеет и/или использует активы, принимает на себя риски и заключает соглашения друг с другом и соглашения со связанными и несвязанными предприятиями. На втором этапе применяются "обычные" методические правила трансфертного ценообразования.

Тема отнесения прибылей на постоянное представительство и применения к ним принципа "вытянутой руки" крайне сложная и неоднозначная даже в международной практике. Поэтому считаем, что для практического применения в Украине норм о контроле за трансфертным ценообразованием в операциях между нерезидентом и его постоянным представительством сейчас недостаточно экспертизы и методической основы.

Несмотря на то, что с 2017 года Украина присоединилась к так называемому минимальному пакету плана BEPS8, принятые изменения не имеют никакого отношения к данным вопросам. Поэтому серьезные изменения в Кодекс, связанные с этими вопросами, а также вероятной заменой налога на прибыль налогом на выведенный капитал, еще впереди.

6 Организация экономического сотрудничества и развития.

7 Письмо ГФС Украины от 15 августа 2017 года № 1615/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

8 План Организации экономического сотрудничества и развития по противодействию уменьшения базы налогообложения и перемещения прибыли за границу.

_____________________________________________
© ТОВ "ІАЦ "ЛІГА", ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2018

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов'язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ "ЛІГА ЗАКОН" заборонено.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание ЮРИСТ&ЗАКОН
Контакты редакции:
uz@ligazakon.ua