Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Налоговая оговорка в договоре. Реальная защита или мертвые нормы?
Юлия Божко, кандидат юридических наук, адвокат, партнер, ЮК "ПРАВОВОЙ ФРОНТ"

По своей сути налоговая оговорка – это условие во внешнеторговых контрактах, договорах о предоставлении услуг, кредитных соглашениях, устанавливающее, что каждая из договорных сторон обязуется уплатить за свой счет все налоги и сборы, полагающиеся по данной операции на территории своей страны.

Сейчас, учитывая современные реалии ведения бизнеса, в Украине понятие налоговой оговорки приобрело иное содержание и включается сторонами в договоры для возложения на контрагента обязанности возместить убытки, под которыми в данном случае понимаются любые доначисления стороне налоговых обязательств по договору по результатам установления налоговой проверкой нарушений налогового законодательства.

Налоговая оговорка "по-украински"

Налоговые оговорки заимствованы из договорной практики в сфере ведения ВЭД, где они обычно регулируют отношения между договорными сторонами по уплате налогов. Но в Украине так называемые налоговые оговорки фактически имеют компенсационный характер и оформляются по-разному – как отдельный раздел договора или же как отдельное приложение к нему. По сути все они сводятся к следующему содержанию: такие оговорки должны дать стороне возможность в случае, если налоговым органом ей будут доначислены налоговые обязательства по такому договору из-за установленных нарушений условий осуществления хозяйственной деятельности и требований действующего законодательства, взыскать эти средства с контрагента в качестве убытков.

Если проанализировать примеры налоговых оговорок в разнообразных договорах из нашей практики, то обычно под приведенными нарушениями предлагается понимать: признание сделок ничтожными и установление налоговым органом отсутствия права на налоговые расходы и налоговые доходы в связи с выявлением в схеме движения товара предприятий-контрагентов, подпадающих под признаки фиктивности или сомнительности, выявление ошибок при составлении первичных документов, отсутствие регистрации налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных или их регистрация с нарушением порядка регистрации и т. п.

Размер убытков, причиненных стороне в результате приведенных и подобных нарушений, предлагается определять как сумму увеличения налоговых обязательств и начисленных на эту сумму штрафов и пени. Подтверждать причинение таких убытков юристы предлагают по-разному: непосредственно актом проверки, налоговым уведомлением-решением, платежными документами об уплате стороной определенного налоговым органом налогового обязательства или же окончательным решением суда, которым стороне отказано в удовлетворении иска по делу относительно обжалования налогового уведомления-решения и т. п.

Подобные формулировки налоговой оговорки, по которым фактически налогоплательщик перекладывает свою налоговую обязанность по уплате налогов и финансовую ответственность за совершенное налоговое правонарушение, которая носит индивидуальный характер, на своего контрагента, вызывают больше вопросов, чем ответов, основной из которых: будет ли иметь наличие налоговой оговорки в договоре какие-либо реальные последствия? Или же это просто условия "на бумаге", которые невозможно будет применить в реальной жизни?

Реальная защита?!

В принципе, включать в договор подобные условия о налоговой оговорке беспрепятственно позволяют нормы ст. 627 Гражданского кодекса Украины относительно свободы договора, согласно которой в соответствии со статьей 6 настоящего Кодекса стороны свободны в заключении договора, выборе контрагента и определении условий договора с учетом требований настоящего Кодекса, других актов гражданского законодательства, обычаев делового оборота, требований разумности и справедливости.

Вполне понятны мотивы, по которым хозяйствующие субъекты включают (или предлагают контрагентам включить) подобную налоговую оговорку в договоры, учитывая пресловутую практику налоговых органов признания сделок ничтожными или фиктивными из-за действий сомнительных (именно по мнению налоговой) контрагентов или безтоварности операции.

И хотя существует немало положительной судебной практики по аналогичным делам, налогоплательщику все равно приходится обжаловать доначисленные налоговые обязательства через суд, поскольку не только аргументы относительно незаконности действий налоговой во время проверки, но и процедура административного обжалования в большинстве случаев не приводят к восстановлению нарушенных прав налогоплательщика.

Но, с другой стороны, в данном случае игнорируется суть юридической ответственности налогоплательщиков за нарушение законов по вопросам налогообложения – она индивидуальная и, кроме финансовой ответственности в виде штрафных (финансовых) санкций (штрафов) и/или пени, предусматривает еще и такие виды, как административную и уголовную. При этом привлечение к финансовой ответственности налогоплательщиков за нарушение законов по вопросам налогообложения, другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, не освобождает их должностных лиц при наличии соответствующих оснований от привлечения к административной или уголовной ответственности.

Согласно пп. 14.1.39 НК Украины денежное обязательство налогоплательщика – сумма средств, которую налогоплательщик должен уплатить в соответствующий бюджет в качестве налогового обязательства и/или штрафной (финансовой) санкции, взимаемая с налогоплательщика в связи с нарушением им требований налогового законодательства и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, а также санкции за нарушение законодательства в сфере внешнеэкономической деятельности.

В любом случае речь идет об установленных налоговым органом нарушениях налогового законодательства именно налогоплательщиком, которого проверяли. То есть в результате проверки будут установлены именно его нарушения и в связи с этим налогоплательщику будут доначислены налоговые обязательства и соответствующие штрафные санкции, а не в связи с неуплатой налогов (другими нарушениями налогового законодательства) контрагентом по договору, которые по действующему налоговому законодательству не могут быть основанием для ответственности юридического лица, относительно которого в акте проверки нет доказательств его недобросовестности. А нарушение налогового законодательства контрагентом является основанием для привлечения к юридической (финансовой, административной, уголовной) ответственности такого контрагента.

Именно это и предусматривает индивидуальная ответственность налогоплательщика, и наличие налоговой оговорки не защищает ни одну из сторон договора ни от налоговой проверки, ни от доначисления налогового обязательства, и ни при каких условиях не позволяет переложить ответственность налогоплательщика за нарушение налогового законодательства на другое лицо.

Причинены ли убытки?!

А дальше самое интересное. Чтобы получить возмещение от контрагента по условиям налоговой оговорки в договоре (в случае его несогласия добровольно возместить сумму средств, которую пострадавшая сторона понимает как "убытки"), налогоплательщику придется доказывать наличие состава гражданского правонарушения – сам факт нарушения гражданского права и интереса, размер убытков и, прежде всего, наличие причинной связи между нарушением права (интереса) и убытками. Также в суде в любом случае придется выяснять, были ли причинены контрагентом такие убытки преднамеренно или по неосторожности, и вообще, именно ли контрагентом они причинены.

Итак, переходим к основам гражданского права – основаниям наложения на виновное лицо имущественной ответственности за причиненные убытки. Такая обязанность может возникать из договора, в результате нарушения должником обязательства (ч. 1 ст. 623 ГК Украины) или же основанием для ответственности за причиненный имущественный вред являются неправомерные решения, действия или бездействие лица, которое его причинило (так называемый внедоговорной вред, глава 82 ГК Украины).

В соответствии со статьей 22 Гражданского кодекса Украины убытками являются потери, которые лицо понесло в связи с уничтожением или повреждением вещи, а также расходы, которые лицо совершило или должно совершить для восстановления своего нарушенного права (реальные убытки); доходы, которые лицо могло бы реально получить при обычных обстоятельствах, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

По нашему мнению, убытки в налоговой оговорке по своему характеру являются внедоговорными, поскольку обязанность их возмещения возникает не в связи с нарушением должником (контрагентом) договорного обязательства.

Отдельного внимания заслуживают случаи возмещения убытков со ссылкой на налоговую оговорку в договоре, который признан налоговым органом ничтожным (то есть договора в данном случае вообще не существует, он недействительный в силу закона, а следовательно обосновывать свои требования условиями такого договора вообще абсурдно).

При этом внедоговорные убытки по законодательству должно возместить именно виновное лицо, но это может быть не контрагент по договору, но и любое другое лицо по цепи поставщиков. Непосредственно контрагент по договору с налоговой оговоркой также фактически сам является "пострадавшим" лицом.

Опять-таки, если рассматривать "убытки" по налоговой оговорке как один из способов возмещения вреда (в виде упущенной выгоды), то в суде придется доказывать наличие состава гражданского правонарушения, о котором уже речь шла выше.

Взыскание убытков в виде упущенной выгоды является одним из видов гражданско-правовой ответственности. Для применения такой меры ответственности необходимо наличие всех элементов состава гражданского правонарушения, а именно: противоправного поведения, убытков, причинной связи между противоправным поведением должника и убытками и вины. При отсутствии хотя бы одного из данных элементов гражданская ответственность не наступает.

Самое сложное в этом – доказать наличие причинной связи между убытками и виновными действиями контрагента по договору, особенно когда контрагент является предприятием с признаками фиктивности, существуют соответствующие уголовные производства относительно фиктивного предпринимательства.

Логичный вопрос: следует ли вообще стараться взыскать такие убытки с подобного контрагента и удастся ли получить реальный желаемый результат (особенно учитывая, что в действиях самого налогоплательщика может усматриваться состав уголовного правонарушения, предусмотренного ст. 212 УК Украины, – уклонение от уплаты налогов).

При этом не следует забывать, что в результате налоговой проверки уже установлены нарушения требований налогового законодательства именно налогоплательщиком, который и старается взыскать эту доначисленную ему сумму налогов (за его (!) нарушение) с "виновного" контрагента. Довольно "сомнительная" юридическая конструкция.

ВЫВОД:

В итоге каждый субъект хозяйствования вправе самостоятельно принимать решение, стоит ли включать в договоры подобные налоговые оговорки. Но, по нашему мнению, если хозяйственная операция имела место, не была бестоварной, предприятие осуществляет реальную хозяйственную деятельность (а не просто воспользовалось "серой" схемой для собственных целей), то прежде всего в споре с налоговым органом следует доказывать свою позицию в суде, а не добровольно уплатить доначисленные налоги, с которыми не согласны, имея призрачную надежду получить возмещение данных средств с контрагента по договору.

Кроме того, не забываем о соблюдении принципа разумной осмотрительности – максимально проверяем контрагентов (особенно новых партнеров), а также о принципах реальности хозяйственной операции, деловой цели (операция должна отвечать уставной хозяйственной деятельности, иметь целью получения дохода) и преимущества сути над формой (для признания операции состоявшейся одних только документов недостаточно).

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание ЮРИСТ&ЗАКОН
Контакты редакции:
uz@ligazakon.ua