Внимание! Вы используете устаревшую версию браузера.
Для корректного отображения сайта настоятельно рекомендуем Вам установить более современную версию одного из браузеров, представленных справа. Это бесплатно и займет всего несколько минут.
Попробовать Оформить подписку
Попробовать Оформить подписку
Налогообложение посреднических операций в бизнесе
Оксана Кобзар, адвокат, управляющий, Адвокатским Бюро Оксаны Кобзар

В материале ниже речь будет идти только о вопросах налогообложения посреднических операций, которые носят хозяйственный характер, то есть из поля зрения будут исключены комиссия в розничной торговле и операции при участии физических лиц, не являющихся предпринимателями.

В хозяйственной практике используется обычно три типа посреднических договоров, налогообложение которых несколько различается. Агентский договор (договор коммерческого посредничества, ст. 297 Хозяйственного кодекса) и договор поручения (ст. 1000 Гражданского кодекса Украины) – это договоры, по которым поверенный или агент вступает в правоотношения с третьими лицами от имени своего принципала/доверителя. Разница между ними заключается в том, что агентский договор используется в предпринимательской деятельности, ведь это коммерческое посредничество. А договор поручения применяется в гражданско-правовых отношениях. Третий тип посреднического договора – договор комиссии (ст. 1011 Гражданского кодекса). Его особенность заключается в том, что комиссионер в отношениях с третьими лицами действует от своего имени.

В рамках посреднических договоров посредником (агентом, комиссионером или поверенным) могут осуществляться такие разновидности налогооблагаемых хозяйственных операций:

1. Предоставление услуг посредника и их оплата

НДС

По общему правилу облагается налогом на добавленную стоимость осуществленная на территории Украины операция по поставке услуг по правилам налогообложения услуг. Согласно Налоговому кодексу объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков, в частности, по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со статьей 186 Кодекса (подпункт "б" пункта 185.1 статьи 185 Кодекса).

Базой налогообложения в этом случае является стоимость услуги – агентское или комиссионное вознаграждение, вознаграждение поверенного. Такое вознаграждение может устанавливаться как в фиксированном размере, так и в процентах от суммы реализованного или приобретенного для доверителя товара или услуг. По договору комиссии вознаграждение может удерживаться со средств, полагающихся доверителю.

Важно, что агентский договор оплатный, а размер вознаграждения агента является его существенным условием. Если агент гарантирует перед третьим лицом выполнение обязательств своим принципалом, за это может быть предусмотрено дополнительное вознаграждение.

Так же и комиссионный договор является оплатным, поэтому если договором комиссии размер платы не определен, она выплачивается после выполнения договора комиссии исходя из обычных цен за такие услуги.

В отличие от комиссии и коммерческого посредничества, нормы, регулирующие заключение договора поручения, предусматривают определенную диспозитивность. Поверенный имеет право на плату за выполнение своей обязанности по договору поручения, если иное не установлено договором или законом. Если в договоре поручения не определен размер платы поверенному или порядок ее выплаты, она выплачивается после выполнения поручения в соответствии с обычными ценами на такие услуги. Это означает, что в случае, когда запланированная операция не предусматривает оплаты услуг поверенного, это следует прямо предусмотреть в договоре.

Интересной особенностью агентского договора, которую можно использовать при необходимости субъектам хозяйствования, является то, что агентские отношения могут возникать не только на основании агентского договора, но и учитывая одобрение субъектом хозяйствования, которого представляет коммерческий агент, соглашения, заключенного в интересах этого субъекта агентом без полномочия на его заключение или с превышением предоставленного ему полномочия, что делает такое соглашение действительным с момента его заключения.

Срок уплаты посреднического вознаграждения следует урегулировать договором, иначе агент (комиссионер) будет иметь право на вознаграждение после выполнения обязательств третьим лицом.

Датой возникновения налоговых обязательств по НДС в соответствии с пунктом 187.1 НКУ будет считаться дата первого события, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит какое-либо из событий, произошедших раньше:

а) дата зачисления средств в оплату услуг от комитента/принципала/доверителя;

б) дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг налогоплательщиком.

На указанную дату налогоплательщик должен начислить налоговые обязательства по НДС, составить и зарегистрировать в ЕРНН налоговую накладную.

Налог на прибыль

У комиссионера/агента/поверенного облагается прибыль, полученная от предоставления посреднической услуги, которая определяется (у плательщика налога на прибыль на общих условиях) путем корректировки (увеличения/уменьшения) финрезультата до налогообложения (прибыли/убытка), определенного в финотчетности предприятия-посредника в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО, на разницы, возникающие в соответствии с положениями НК.

Согласно п. 9.1 П(С)БУ 16 "Расходы" платежи по договорам комиссии, агентским соглашениям и прочим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п. не признаются расходами и не включаются в отчет о финансовых результатах у комиссионера.

Посредническое вознаграждение отражается по кредиту субсчета 703 "Доход от реализации работ и услуг". Учет себестоимости реализованных за отчетный период посреднических (комиссионных) услуг ведется по дебету субсчета 903 "Себестоимость реализованных работ и услуг".

У комитента/принципала/доверителя посредническое вознаграждение относится к расходам на сбыт (п. 1 П(С)БУ 16 "Расходы") и учитывается на счете 93.

2. Движение средств и товаров между сторонами посреднического договора

Как известно, право собственности на товар, переданный от комитента (доверителя) комиссионеру (агенту), остается у комитента, потому комитент (доверитель) не списывает товар с баланса, а делает запись на забалансовых субсчетах: Дт 283 "Товары на комиссии" Кт 281 "Товары на складе" по первоначальной стоимости (п. 5.10 Методрекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина Украины от 10.01.2007 г. № 2), а комиссионер – на забалансовом субсчете 024 "Товары, принятые на комиссию". Что касается средств, то они у комиссионера учитываются на забалансовом счете 025 "Материальные ценности доверителя".

Для агентских договоров и договоров поручения этот вопрос, равно как и изложенные ниже правила относительно НДС, не всегда актуален, поскольку поверенные и коммерческие агенты действуют от имени доверителей/принципалов, поэтому, как правило, движение товара осуществляется непосредственно между доверителем/принципалом и его поставщиком/покупателем. При этом такие операции облагаются налогами по общим правилам, действующим для налогообложения операций по поставке.

Налог на прибыль

Полученные в пользу комитента/доверителя/принципала денежные средства или товары не включаются в доходы посредника, поскольку в соответствии с п. 6.2 П(С)БУ 15 не признаются доходами такие поступления от других лиц, как "сумма поступлений по договору комиссии, агентскому и другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и т. п.". Напомним, что доходами и расходами признаются только те изменения, которые вызвали изменения активов и обязательств налогоплательщика. Так же в доход посредника не включаются полученные от покупателей товара авансы. Кстати, при решении вопроса о неприменении налоговых разниц в порядке п. 134.1.1 в лимит в 20 миллионов гривен годового дохода "транзитные" средства также не включаются.

У комитента/принципала/доверителя доход и расходы возникают на дату реализации товаров или получения средств, о которой он узнает из отчета посредника.

НДС

Операции по передаче товаров от доверителя к посреднику по посредническим договорам на продажу и в обратном направлении по договорам на приобретение, если такие операции осуществляются на территории Украины, облагаются НДС (пп. "е" пп. 14.1.191 НКУ и пп. "а" п. 185.1 ст. 185, п. 189.4 ст. 189 Налогового кодекса). Налоговые обязательства возникают по правилу первого события.

То есть, например, у комиссионера при приобретении товара у третьего лица возникает налоговый кредит на основании полученной от продавца налоговой накладной, а при отгрузке товара комитенту – налоговые обязательства по правилу первого события. Соответственно, у комитента налоговые обязательства возникают по операциям по получению товара от комиссионера по правилу первого события.

Но эти правила не работают в договорах комиссии на экспорт или импорт товаров (п. 189.6 НК).

При экспорте в соответствии с п. 200.16 НК право на нулевую ставку НДС и бюджетное возмещение в случае комиссии на экспорт получает только собственник товара – комитент, который должен быть указан в экспортной таможенной декларации как собственник товара. Комиссионное вознаграждение по экспортной комиссии не включается в таможенную стоимость экспортированного товара (п. 200.16 НК), а облагается НДС по ставке 20 %. Комиссионер вообще не отражает в своей декларации по НДС экспортную операцию. Он отражает только поставку комиссионной услуги.

При импорте комиссионер уплачивает импортный НДС и получает право на налоговый кредит. Со временем при поставке товара комитенту у комиссионера возникают налоговые обязательства, а налоговый кредит возникает у комитента.

3. Операции посредника с третьим лицом

Если речь идет о комиссии, то поскольку комиссионер вступает в правоотношения с третьими лицами от своего имени, налогообложение таких операций осуществляется по правилам для соответствующего типа операций – например, поставки товаров или услуг, но с учетом особенностей договоров комиссии на экспорт или импорт. В случаях коммерческого посредничества или поручения движение товаров/услуг происходит обычно непосредственно между доверителем и третьим лицом, ведь применяется обычное налогообложение для соответствующего типа операций.

ТЦО и посредничество

Осторожнее следует относиться к договорам комиссии в ВЭД в аспекте трансфертного ценообразования. Необходимо учитывать, например, что реализация товара нерезиденту через посредника не освобождает от соблюдения правил трансфертного ценообразования при условии, если операция отвечает стоимостному критерию, нерезидент расположен в юрисдикции с низким уровнем налогообложения, а комиссионер не принимает на себя существенных рисков по договору (пп. 39.2.1.7 Налогового кодекса).

Важно учитывать, что оценивая роль комиссионера в операциях, некоторые суды занимают фискальную позицию (см. постановление Киевского апелляционного административного суда от 02.02.2017 г. № 826/4205/16 и постановление Харьковского апелляционного административного суда от 01.02.2017 г. № 816/1528/16). Другие суды придерживаются более лояльного к плательщику мнения (постановление Львовского апелляционного административного суда № 813/3451/16 от 20.03.2017 г.).

Если резидент Украины заключает договор с иностранным посредником, расположенным в определенной юрисдикции, то операции между ними, при условии достижения стоимостного критерия, могут стать контролируемыми, что означает, что размер посреднического вознаграждения должен отвечать правилу "вытянутой руки".

Предоставление посреднических услуг плательщиками единого налога

В случае осуществления плательщиками единого налога посреднической деятельности при определении дохода применяется общая норма п. 292.4 НКУ. В доход "упрощенцев" включается сумма вознаграждения, которое получается посредником (поверенным, агентом, комиссионером). Это означает, что суммы, не являющиеся вознаграждением за посреднические услуги, но поступающие посреднику для выполнения посреднического договора (так называемые "транзитные" суммы), не включаются в его налогооблагаемый доход как с целью обложения единым налогом, так и с целью определения дохода, что дает право находиться на упрощенной системе налогообложения. Также именно этот доход учитывается для определения объема операций, в связи с которым возникает обязанность применения РРО. Фискальная служба подтвердила эту позицию в индивидуальной налоговой консультации (письмо от 16.08.2017 г. № 1633/Б/99-99-13-01-02-14/ІПК).

Для избежания недоразумений полученное вознаграждение должное четко указываться в первичных документах, а также в реквизите "Призначення платежу" платежного поручения.

Важно также учитывать, что закон предусматривает запрет на неденежные расчеты для плательщиков единого налога (п. 291.6 НК), поэтому взаимозачеты вознаграждения посредника с принадлежащими комитенту средствами здесь недопустимы.

Получить полный доступ ко всем номерам и статьям издания Вы сможете оформив подписку на электронное издание ЮРИСТ&ЗАКОН
Контакты редакции:
uz@ligazakon.ua